本文是一篇审计风险论文，本文选取的案例是典型的事务所没能规避关联交易审计风险最终审计失败的案例，案例公司连续三年进行违规关联交易，其手段丰富，瑞华相关注册会计师在前两年均出具了无保留意见，对此案例进行研究，可以找到一些具有普遍适用性的防范措施，降低事务所的审计风险。
1 导论
1.1 选题背景和研究意义
1.1.1 选题背景
关联方交易是指关联企业之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论其是否收取价款①。随着资本市场不断地发展，企业竞争愈发激烈，为了在行业竞争中脱颖而出，越来越多的企业频繁地进行关联方交易活动。关联方交易为这个经济社会带来了许多便利，比如它能使企业日常经营活动中的原材料的供应、产品生产以及产品销售这三个部分形成统一的链条，这可以在一定程度减少关联双方的成本费用，加速规模经济的实现。下表是我国上海 A 股上市公司关联交易情况汇总：
表 1-1 上海 A 股上市公司关联交易情况汇总表
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1.2 文献综述
1.2.1 关于关联方交易舞弊的研究
国内外进行关联交易的公司越来越多，且利用关联交易舞弊的案例也频频发生，因此，越来越多的学者重视对关联交易舞弊的研究。
（1）关联方交易舞弊手段研究
Cheung 等发现很多上市公司以高于市场的价格购买关联企业的原材料，制成成品后再以低于市场的价格卖给关联企业以此来进行舞弊行为[1]。Dobre 对上市公司控股股东通过关联方交易舞弊侵害中小股东利益的手段进行了研究[2]。杨秋玲等对上市公司利用关联方交易进行舞弊的手段进行了整理，总结出四种手段：购销价格不合理、管理咨询费用异常、不合理的投资收益以及无偿进行资金拆借[3]。袁树民等进行实证研究发现与未进行财务舞弊的公司相比，进行财务舞弊的公司关联方关系更为复杂[4]。钟华对对上市公司的舞弊行为进行研究后，对关联方交易的舞弊表现做出总结：违背会计准则、虚假关联关系、非公允的交易定价、篡改交易时间对利润进行调节等[5]。陈思喆认为，上市公司主要在一下几个方面进行关联交易舞弊：签订购销合同、资金拆借、费用分摊、资产交易等[6]。刘建国对乐视网关联交易舞弊案例进行分析，发现乐视网主要是通过关联购销来虚增营业收入[7]。翁坚克对金亚科技舞弊案例进行研究发现金亚科技利用关联方交易虚增利润的手段有:以非公允的投资利润率签订交易合同；以非公允的价格购得股权[8]。朱文莉和任洁对阳煤化工舞弊案例进行分析，发现案例公司存在五种关联交易舞弊手段：一是签订虚假购销合同；二是利用股权转让输送利益；三是关联企业资产减持套现；四是关联方的非经营性资金占用；五是关联交易信息披露违规[9]。
（2）关联交易舞弊动机研究
Gordon 和 Henry 分析后发现很多美国的上市公司存在利用关联方交易操控利润的行为[10]。Jia 和 Shi 等对一些上市公司进行研究，发现当上市公司在外部资本市场融资很难时，控股股东就会通过关联方交易来获得资金[11]。佟岩等认为，当上市公司控股股东持股比例在 50%以下时更倾向于通过关联方交易获取私人利益[12]。郝玉贵以紫鑫药业为案例公司进行研究发现，该公司高管利用关交易进行舞弊是为了追求个人利益，通过关联交易美化公司财务报表，以此达到时公司股票价格升高的目的，然后抛售股票获取利益[13]。景刚认为上市公司进行关联方交易去舞弊是为了转移利润，以非公允的商品定价与关联方进行交易为利润的转移提供了便利[14]。王克明和黄健刚通过对亚星化学的案例发现，亚星化学控股股东进行关联方交易是为了侵占上市公司资产[15]。王靖然通过对华泽钴镍的分析发现华泽钴镍通过关联方交易进行舞弊的原因是公司控股股东为了追求个人利益而放弃上市公司，将上市公司的资金转移到关联方来维持关联方的正常经营[16]。
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2 关联交易审计风险理论分析
2.1 关联交易与财务舞弊
2.1.1 关联方交易的特点
（1）关联方交易的积极面
关联方交易的特点就是其两面性。企业集团内部正常的关联方交易活动对企业经营有着积极作用。企业集团内公司之间进行交易活动，可以降低市场交易的成本，能帮助提高经营效率。同时，企业集团利用资本优势或其他经济利益，依靠控制、共同控制或重大影响，在企业内部进行纵向的行政权力指导，优化企业资源的配置。对于企业集团控制的公司来说，在企业集团的协调下，多家公司之间能够形成战略协同效益，提高公司自身在市场中的竞争优势，且在企业集团领导下的经营风险较单个公司独立经营时的风险有大幅降低。
（2）关联方交易的消极面
但是，因为信息不对称等原因，关联方交易可能会对非关联股东、债权人的利益造成侵害，甚至可能损害公司整体的利益。在关联交易中，控股大股东有机会利用自身权利优势对交易进行操纵，侵占表决等权力处于劣势的小股东和债权人的权益。此外，恶意的关联方交易可能会对证券市场的稳定造成严重影响，破坏规则，打破平衡，损害合法经营公司的利益。而且，在某些公司利用关联方交易从市场中赚取利润的行为，会深深伤害证券市场投资者对证券市场的信任感。广大的投资者是证券市场发展的基石，市场的长久发展离不开投资者的支持，若投资者因丧失对证券市场的信心而远离，无疑是对证券市场的沉重打击。
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2.2 关联交易审计
2.2.1 关联方交易审计的内容
在我国因财务舞弊受到处罚的上市公司中，很大一部分都是利用关联方交易进行舞弊的。若公司刻意隐瞒关联关系及其交易，很有可能是为了获取不当利益。审计人员审计关联方交易的难度和风险都会比一般审计项目高，因为关联方交易有一定的隐蔽性。我国注册会计师行业现在还缺乏专门针对关联方交易的审计程序，事务所在年底安排审计人员方面也存在一定问题，会计师事务所为减少成本，大量招纳实习生，实习生的综合素质低，专业胜任能力不足，这些问题都增加了关联方交易的审计难度。由于实际审计水平有限，我国现在处于一个在不断探索如何完善一个关联方审计理论框架体系的阶段。
审计准则规定关联方交易审计是审计人员对关联方交易的真实性、完整性以及合法性进行检查。
（1） 审计关联方交易的真实性
审计人员首先应确定关联交易是否真实。分析近十年证监会对进行违规关联方交易的上市公司的处罚决定书发现这些公司的常用手段是虚构采购交易，公司付款给关联方，但并没有真实的商品或货物的流动。对于这类关联方交易，审计人员应检查相关验收单、入库单、发票等原始凭证来确定关联方交易的真实性。
（2）审计关联方交易的完整性
当企业的内部控制不健全时，有必要测试关联交易的完整性。审计人员可以采用顺查的方向审查未入账的交易，比如从发货部门的发运凭证进行检查，选取发运凭证前要确定全部发运凭证均已经归档，已归档发运凭证是否完整可以通过编号顺序来确定，然后再从发运凭证追查至相关发票和相关的主营业务收入明细帐。
（3）审计关联方交易的合法性
检查被审计单位与关联方之间发生的购销活动，分析其交易价格是否公允，检查与该交易相关的所有原始凭证是否齐全，检查和被审计单位有资金往来的公司签订的合同，核实资金是否被占用。关联关系及其交易是否披露及时也应进行确认。
图 3-1 华泽钴镍与其关联方关系
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3 瑞华对华泽钴镍关联方交易审计的案例介绍 ...................... 21
3.1 公司介绍 ........................... 21
3.1.1 华泽钴镍公司简介 .................... 21
3.1.2 华泽钴镍关联公司介绍 .............. 22
4 瑞华在关联交易审计中的问题.......................... 29
4.1 对被审计单位经营风险评估不充分................... 29
4.2 未重视被审计单位内控的缺陷............................ 30
5 关联交易审计风险成因分析 ................................... 35
5.1 关联方交易风险评估不充分............................... 35
5.2 忽视公司不合理的治理结构和失效的内控.............................. 36
6 防范关联交易审计风险的对策思考
6.1 事务所完善客户承接机制
会计师事务所应合理评价自身的业务能力来决定是否承接审计业务。很多事务所为了自身快速发展，大规模地扩展审计业务，但是审计失败的代价越来越高。审计失败不仅让事务所的声誉一落千丈，同时也会使其专业胜任能力受到质疑。所以事务所应对承接业务保持谨慎的态度，以谨慎的态度来实现战略发展。这样的大环境下，完善客户承接机制就显得十分重要了。
注册会计师在承接项目前应了解客户是否违反事务所的独立性、与事务所有无利益冲突等问题，还应对客户的管理层舞弊风险、客户的商业环境风险等做出评估。进行一个初步的评估后，对于风险高的项目应投入更多的人力和时间，风险过高的项目则应考虑拒绝承接。在审计业务承接前，承接业务的合同可设立专门的独立部门来审核，确保审计人员合理调配，保证审计风险可控。
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7 结论
7.1 研究结论
随着经济发展，企业之间关系日渐复杂，关联交易成为上市公司普遍的交易手段。本文基于国内外学者对关联方交易审计风险的研究，对关联方和关联方交易进行界定，概括公司进行非公允关联交易进行舞弊的目的和动机，进而分析在实操中关联方交易给注册会计师带来的审计风险。然后结合对案例的分析证明关联方交易带来的
