本文是一篇审计风险论文,本文在分析了网游企业虚拟商品收入不同的审计风险及成因以后,审计人员应当加强对审计风险的管理,有效地实施对应的防范对策,对重大错报风险来说,审计人员可以重点关注内部控制的有效性、重新估计虚拟商品收入的分摊期间、加强对沉没账户虚拟商品收入风险的评估以及加强信息系统审计;对于检查风险的防范对策主要有优化或减少函证程序的实施以及提高审计人员自身的素质。
1 相关概念和理论基础
1.1 相关概念
1.1.1 网络游戏虚拟商品的概念
网络游戏虚拟商品是指在网络游戏的虚拟环境中,经过一定的程序设计,通过系统平台的运行用来交换、能满足人们某种心理需要的没有实物形态的劳动产品。网络游戏虚拟商品只能在网络游戏这种虚拟的环境中才有其价值,因为游戏玩家只有在网络游戏的虚拟世界中才会对其产生需求,网络游戏虚拟世界的创造给了游戏玩家们另一个生存空间,与现实世界相比,网络游戏的虚拟世界由于掩盖了真实身份、个性特征、文化背景等,让游戏玩家的角色扮演产生了一些全新的行为特征,其本质在于重塑理想自我、发挥个人兴趣和潜能、释放心灵空间,游戏玩家感受到了从未有过的体验,这种体验能够实现虚拟的自我价值,当网络游戏虚拟商品能够增强这种体验感并能更加充分地发挥虚拟角色价值时,某种虚拟需求就产生了。但是一旦离开网络游戏这种虚拟环境,这种需求就会消失狭义的网络游戏虚拟商品仅指网络游戏中的虚拟道具,而广义的网络游戏虚拟商品不仅包括游戏中的虚拟道具还包括游戏账户、虚拟游戏币等,本文所称的网络游戏虚拟商品是狭义的虚拟商品,仅指网络游戏中的虚拟道具。
网络游戏虚拟商品具有如下特征:虚拟化、数字化、全球化、个性化、期限性。虚拟化是指网络游戏虚拟商品没有实物形态,只是通过计算机程序为其设计出不同功能和虚拟形态,并且其只能依托于网络游戏的虚拟环境来展现其价值,这是其与现实生活中的商品相区别的一个本质特征;数字化就是将与网络游戏虚拟商品相关的复杂多变的信息转换成可度量的数字、数据,并建立数字化模型,然后转变为二进制代码引入计算机,它们是以数字、数据的形式被采集、存储、处理和传输;全球化是以虚拟化和数字化为基础的一个特征,正是因为网络游戏这个虚拟环境使得交易者之间的距离被无限缩短,全球的游戏玩家都可以迅速地购买某一款游戏产品的虚拟商品;个性化是指虚拟商品能够满足游戏玩家的个性需要,不同的游戏玩家也有不同的个性,对于游戏世界也有着不同的心理需求,比如根据性别来划分,女性玩家可能对虚拟商品的美感度需求更高,男性玩家对虚拟商品的攻击度要求更高,所以对虚拟商品的设计也要考虑到这种个性化的需求;期限性是指虚拟商品也有一定的寿命,并不是永远存在的,某款游戏中的虚拟商品会随着游戏的下线或者网络游戏企业的倒闭而消失。
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1.2 理论基础
1.2.1 审计风险模型理论
现代审计风险模型在历史上曾经历过多次演变,最初的审计风险模型是在账项基础审计模式下诞生出来的,在最初模型下,审计风险主要来源于两个方面,一个是固有风险,即企业的经济业务本身就存在重大错弊的风险,另一个是检查风险,即审计人员通过实施审计程序未能发现财务报表中存在重大错弊的风险,用公式表示为“审计风险(AR)=固有风险(IR)×检查风险(DR)”。随着美国的著名的麦克森﹒罗宾斯药材公司倒闭事件的出现,人们才开始注意到当企业内部人员共同合谋串通舞弊而使企业内部控制制度失效时,审计人员如果不对内部控制进行检查和评价,也可能导致审计失败,存在审计风险,因此审计模型中又增加了企业的内部控制未能及时防止错弊的可能性即控制风险,那么固有风险就是在不考虑企业内部控制的情况下,财务报表存在重大错误和舞弊的风险,由此所产生的基本审计风险模型变为“审计风险(AR)=固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)”。但是,随着基本审计风险模型的实践应用,审计人员在实务操作过程中很容易割裂固有风险与控制风险二者之间的联系,容易造成顾此失彼,然而二者之间存在紧密的内在联系,它们的本质都是被审计单位掌控的风险,于是学者引入了重大错报风险的概念,将其定义为财务报表在审计前存在重大错报的可能性,现代审计风险模型被重构为“审计风险(AR)=重大错报风险×检查风险(DR)”。
现代审计风险模型其本质并未改变具体风险因素,重大错报风险仍由固有风险和控制风险组成,是指审计前财务报表存在重大错报的可能性,属于一种“客户风险”,而对重大错报风险的评估必须从财务报表层次和认定层次两个层次进行,财务报表层次多与企业的控制环境相关,与财务报表整体存在广泛联系,而认定层次的重大错报风险与具体的某一类别的交易、账户余额、披露相关,针对不同的两个层次也要采取不同的应对措施来保证获取的审计证据的充分性和适当性,增强了实施审计程序的效果。
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2 Z 会计师事务所对 DH 网游公司虚拟商品收入审计风险分析
2.1 Z 会计师事务所简介
Z 会计师事务所成立于 1992 年,距今已有二十多年的发展历史,现已成为具有财政部、证监会批准的从事证券、期货相关业务许可证资格,以及具有国家税务总局批准的从事税务鉴证、税务服务资格的大型综合性专业服务机构,Z 会计师事务所通过自身的脱钩改制以及业务拓展,旗下成立了会计师事务所、税务师事务所有限公司、工程咨询有限公司、管理咨询有限公司等。Z 会计师事务所在全世界范围内有众多的分支机构及专业人才,其中国内分支机构已遍及近 20个重要商业城市,能为国内外各行业客户提供资本市场财务鉴证、审计、税务、评估、工程咨询、内部控制与风险咨询、IT 审计与 IT 咨询、人力资源咨询、会计服务、专业培训、国际业务等多方面的专业服务。
根据中国注册会计师协会官方网站 2019 年 6 月 10 日发布的《2018 年度业务收入前 100 家会计师事务所信息》的通告,Z 会计师事务所位列第 21 名,从业人员数量为 1307 名,其中合伙人有 58 人,共有 513 人获得了注册会计师的资格,还有多名优秀职员为财政部注册会计师行业全国领军人才,推动着整个行业的发展。表 2-1为 2014—2018 年 Z 会计师事务所在同行业的排名情况。
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2.2 DH 网游公司简介
2.2.1 DH 网游公司介绍
DH 网游公司成立于 2008 年,主营业务是网络游戏产品的研发与运营,公司自成立以来秉承着精品化的游戏产品研发与品牌推广战略,并深耕于网络游戏电子竞技细分领域,公司致力于自主研发、运营精品化的网络游戏,其游戏产品已覆盖了端游产品、手游产品、HTML5 产品、主机游戏等,目前以端游竞技类网络游戏产品为主打产品,同时也在向其他类型游戏产品加大研发投入,实现游戏产品的多样性。通过高效的游戏研发体系、精准的游戏推广方案,现已发展为集创意策划、美术设计、技术研发、产品开发、游戏推广、运营维护等于一体的网络游戏开发、运营商。
DH 网游公司于 2016 年 10 月 26 日正式 A 股上市,注册资本 3.8 亿元,目前注册用户已有 17000 万余人,曾被授予中国十大游戏研发商。目前,公司在端游、手游、VR、漫画等领域覆盖多款产品,知名游戏包括:《梦三国》、《梦塔防》、《野蛮人大作战》等数十款产品,公司的王牌游戏产品同时也是营业收入的主要来源的游戏产品即客户端游戏《梦三国》,这是国内首款自主研发的竞技类网络游戏产品,该产品自 2009 年 12 月上线以来已连续运营 10 年以上,具有一定的玩家粘性,曾被中国电子竞技运动发展中心评为中国游戏产业“最佳网络电子竞技游戏”,客户端游戏《梦塔防》作为该公司第二大游戏产品,是一款集竞技、养成、策略于一体的休闲类网络游戏,除了主要的客户端游戏产品以外,DH 网游公司也积极拓展不同的游戏类型,在移动端游戏方面,DH 网游公司自主研发了《光影对决》、《野蛮人大作战》等多款手游,其中游戏《野蛮人大作战》上线后深受玩家喜爱,尤其是海外市场,获得 AppStore 和 Google 等众多知名平台的全球推荐。
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3 DH 网游公司虚拟商品收入审计的审计风险成因 ........................ 30
3.1 重大错报风险成因.................. 30
3.1.1 虚拟商品收入舞弊重大错报风险成因 ........................ 30
3.1.2 虚拟商品收入确认时点重大错报风险成因 ............................ 31
4 DH 网游公司虚拟商品收入审计的审计风险防范对策 ............................ 35
4.1 重大错报风险的防范对策........................... 35
4.1.1 重点关注内部控制的有效性 ........................... 35
4.1.2 重新估计虚拟商品收入的分摊期间 ............................... 36
4 DH 网游公司虚拟商品收入审计的审计风险防范对策
4.1 重大错报风险的防范对策
4.1.1 重点关注内部控制的有效性
DH 网游公司作为典型的互联网企业,因其业务数据存储在网络信息系统中,所以其整体内部控制的重点相比于传统企业发生了较大变化,更多地依赖自动化控制,这同时也与企业能否正常运营紧密相关,所以审计人员应当对其内部控制保持应有的关注。
审计人员首先要加强对 DH 网游公司内部控制风险的评估,审计人员可以采取一些对这类特殊行业具有针对