市场竞争下的公司治理与风险管理在审计模式中的应用
摘要：在现代科技飞速发展、全球经济一体化、公司规模不断扩大和市场竞争日趋激烈的新形势下，公司治理的改革与改进对审计提出了强烈的需求，而审计作为一种制度安排，同样在公司治理组合机制中发挥着日益显著的作用。国外对公司治理审计的研究取得了丰硕的成果，审计论文专区提出通过风险导向审计实现公司治理与风险管理的整合，为公司治理与审计的发展指明了方向；特别是IIA（国际内部审计协会）就内部审计对公司治理的评价内容、方法进行了概括性的论述，为实务工作提供了指导性意见。
关键词：市场竞争 公司治理 风险管理
一、引言
我国审计界也充分认识到公司治理与审计的密切关系。李维安、程新生(2002)提出公司治理必须考虑审计的功能发挥，并区分内部治理审计和外部治理审计。时现(2003)从疏通信息沟通渠道、减缓“代理问题”、完善监控机制和公司治理结构、适当定位以及帮助企业增加价值等方面分析了内部审计在公司治理中的地位与作用。蔡春、唐滔智（2006）也提出了公司治理导向审计模式的初步构想。委托代理等公司治理相关理论、风险导向审计理论、内部控制理论以及战略管理理论等相关理论的发展和审计功能的不断拓展，为研究公司治理与审计的关系以及现代公司治理导向审计模式研究提供了必要的理论基础。
二、现代公司治理导向审计模式研究的理论基础
（一）委托代理理论委托代理理论所解释的主要问题是，作为失去经营控制权的所有者如何促使公司经营者实现股东权益最大化。Jensen和Meckling认为委托代理关系是“一个人或一些人委托他人根据委托人利益从事某些活动，并相应授予代理人某些决策权的契约关系；”Joseph E.Stiglitz指出，委托代理关系是“委托人如何设计一个补偿系统（一个契约）来驱动另一个人为委托人的利益行动”。代理理论中，公司治理机制主要就是解决委托代理关系中的一系列问题：一是代理人的选择问题，二是代理人的监督问题，三是代理人的激励问题。对经营者可采取适当分配剩余索取权和剩余控制权等激励方式，以激发经营者为公司努力工作的内在动机。委托代理理论指出了公司治理机制中最核心的问题。该理论认为，公司治理与审计的出现不是外部力量强制的结果，而是社会选择所致，尽管审计产生的时间远早于公司治理，但他们的本质都是促使委托人和代理人双方的利益达到最大化，而公司治理与审计是委托人与代理人的共同需求，这也促成了公司治理导向审计模式的研究。
（二）利益相关者理论利益相关者理论认为除了投资者以外，还有更多人员(或称为利益相关者，stakeholders)为企业投入了专用性的投资，从而也面临着被“套牢”“、敲竹杠”和机会主义行为的侵害，承担着企业的经营风险，所以企业应该实行利益相关者共治理。布莱尔在《所有权与控制：面向21世纪的公司治理探索》中，全面分析了利益相关者理论对公司治理的影响，认为在大型公众公司的治理中，公共政策的作用是提供一种合法有效环境以促进治理结构的改善以促进更有效地使用资源为整个社会创造财富。应该说，利益相关者理论的提出，在限制股东的投票权，维护公司“利益相关者”的利益方面都产生了极大的影响，体现了现代公司治理结构变化的新趋势。从审计的产生和发展来看，利益相关者的需求也是其动因之一，公司治理导向审计模式的研究，能够更好地满足公司治理内外部利益相关者的需求。
（三）不完全契约理论由科斯开创的现代企业理论称为“企业契约理论”。它有三个要点：第一，企业本质是契约关系；第二，企业的特性是契约的不完全性；第三，企业的契约本质和契约的不完全性决定了在企业中必然存在契约未包括事项的选择问题，这就是企业的所有权的由来。在不完全契约条件下，就产生了一个重要问题：在契约未预期事件发生的情况下，由谁来行使决策权？换句话说，由于初始契约不能保证代理人按照委托人的利益行使职权，在这种情况下，就需要一种机制来克服这种契约的不完全性所造成的问题。这也就是公司治理导向审计模式产生并发展的原因。
（四）交易费用与信息不对称理论交易费用这一概念是罗纳德·科斯教授在1937年发表的经典型论文《企业的性质》分析企业的起源和规模时，首次引入经济学分析的。在科斯看来，市场交易过程是要花费代价现代公司治理导向审计模式研究的理论基础张娟 的。其后，威廉姆森等许多经济学家对交易费用理论做了进一步的发展和完善。影响交易费用有两个重要因素“：一是交易者的数量；二是信息不对称。首先，参与交易的人越少成本越低，人越多交易成本越高。”从契约经济学来看，公司治理导向审计是一项长期合同，因而能够起到降低交易费用的作用。影响交易费用的第二个重要因素是信息结构。信息越不对称，谈判越困难，合同的执行也就越难。信息不对称理论是我们理解公司治理结构的关键，大量公司治理结构所面临的问题都与信息不对称有关。信息不对称为现代股份公司管理层实施并掩盖管理舞弊提供了便利条件。股份公司管理层实施管理舞弊以及由此带来的财富流失，实质上是公司在委托代理制度安排下所形成的内在交易费用。在这种情形下，公司治理导向审计模式对此有着非常明显的抑制作用。
（五）战略与风险管理理论1962年钱德勒的《战略与结构》一书出版，该书研究环境、战略和组织结构之间的关系，提出了“战略要适应环境的要求，组织结构要适应战略的要求”的理论，奠定了以外部环境为基础的战略管理理论。良好的公司治理对于保障企业战略决策具有合理可靠的程序、保障战略决策的科学性，以及为正确可行的战略的贯彻执行提供了坚强的制度保证。Robert Mehr和Bob Hedhes于20世纪60年代建立了可保风险管理的基本框架。2004年9月，COSO委员会正式发布了《全面风险管理———整合框架》，目前已受到国际企业界、金融界和政府监管部门的广泛关注。该框架对全面风险管理的定义是：全面风险管理是一个过程，它由一个企业的董事会、管理层和其他人员实施，应用于企业战略制订并贯穿于企业各种经营活动之中，目的是识别可能会影响企业价值的潜在事项，管理风险于企业的风险容量之内，并为企业目标的实现提供保证。ERM是一个整合公司治理和内部控制的企业风险管理框架，它包含了四个目标、八个要素和四个层次，它关注包括公司治理和内部控制环节的风险在内的一切风险，而公司治理领域和包括内部控制环节的风险在内的所有风险正是风险导向审计的对象，所以企业风险管理框架就可以被视为风险导向审计的对象，ERM的出台为风险导向审计提供了权威的工作依据，也为现代公司治理导向审计模式的研究提供了现实指导。公司治理导向审计模式就是基于这样一种合理的假设：公司治理机制运行越有效，其战略管理和风险评估及应对就越有效，公司的经营效果和效率就越高，经营风险就越小，从而审计风险也就越小。
（六）风险导向审计理论关于审计模式的理论过程国内外专家已经达成共识，即从账项基础审计、制度基础审计发展到目前国际上通用的风险导向审计模式。现代风险导向审计模式是指审计人员通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，从而将剩余风险降低至可接受水平的一种审计方法和技术，也被称为战略风险导向审计方法。由此可见，现代风险导向审计模式是战略管理理论和系统理论在审计实践中所推动的审计方法的新发展。风险导向审计理论以风险为关注核心，其所关注的风险是广义的风险，既包括正面的风险，也包括负面的风险。风险导向审计的本质是确保受托责任有效履行的能动的控制机制。受托责任的存在是审计产生和发展的前提，审计的本质是确保受托责任履行的控制机制。在风险导向阶段，审计关注的受托责任发生了一些变化，即更看重受托责任履行的效果，而非受托责任履行的遵循性。风险导向审计的重点是风险的评估与应对，因此对审计人员的胜任能力提出了更高的要求。公司治理导向审计模式是融风险管理、公司治理和内部控制审查于一体的审计模式，这种审计模式强调关注公司治理框架中风险发现与风险管理，关注管理者及其经营管理行为可能出现的风险，关注组织在整个治理过程中的决策风险与经营风险，帮助组织管理风险、促进有效的公司治理。
三、结论
第一，委托代理理论、利益相关者理论、不完全契约理论、交易费用与信息不对称理论、战略与风险管理理论之间相互渗透、相互影响，共同构成了一个公司治理导向审计模式研究的理论基础体系。无论是为了解决代理人问题、克服契约的不完全性，还是为了缓解信息不对称、降低交易费用，其根本目的都是为了促使受托经济责任的有效履行，而受托经济责任恰恰是审计产生和发展的根本动因。
第二，公司治理环境的战略评价是现代公司治理导向审计模式的基础。审计人员应在充分评估外部环境和企业战略基础上，对公司治理情况、内部控制系统以及危机反应机制等进行全面评估，以合理确定审计风险和审计策略。
第三，公司治理状况的评价是现代公司治理导向审计模式的核心。在对公司治理环境进行战略评价的基础上，审计人员还应当进一步对公司治理的具体效率或状况进行量化评估，作出客观的评价，从而全面降低审计风险，提高审计效率。总之，基于上述理论基础来研究现代公司治理导向审计模式，对于保护利益相关者，加强政府有效监管，促使上市公司治理质量的提高，防范审计风险和确保审计治理都具有重要的理论和现实意义。
