摘要:会计准则与会计制度的存在是基于企业内不同会计行为主体在会计政策活动方面的分工合作 ,但在调整对象方面有所侧重 ,会计准则侧重企业管理当局的会计政策选择行为 ,会计制度侧重企业会计机构负责人和会计人员的会计政策执行行为。因此 ,在制定会计核算规范时 ,就应考虑不同行为主体的判断能力 ,将相应的会计政策安排在会计准则或会计制度之中。
一、 问题的提出
关于会计准则与会计制度的关系 ,在 90 年代中期财政部发布具体会计准则(征求意见稿)以后 ,就有 “并存论” 、 “替代论” 和 “揉合论” 等观点。 《企业会计制度》 的出台 ,标志着 “并存论” 已成为一种主导性的认识。现在的问题是会计准则和会计制度如何并存。对此 ,一种较具代表性的观点是从财务会计活动的基本程序入手 ,在分析会计准则和已有会计制度各自特点的基础上 ,让会计准则和会计制度各自侧重于财务会计程序中的不同环节。如:葛家澍教授(1996 ,2001)提出 ,在一定条件下 ,具体会计准则和会计制度可以结合使用 ,前者规范的侧重点是确认、 计量和信息披露 ,后者规范的主要对象是记录和编制报表的具体方法。陈箭深(2001)主张对会计准则和会计制度采用 “区分层次 ,各有侧重” 的处理方式:前者侧重于确认、 计量和报告的原则和原理 ,后者主要解决如何进行日常会计核算、 编制报表和编写附注。陈毓圭(1999)则把 “会计准则主要规定确认、 计量与披露标准 ,会计制度主要提供记录指南”作为会计准则与会计制度关系的新模式。我们把以上关于会计准则和会计制度如何并存的观点概括为“环节侧重” 模式。应当说 , “环节侧重” 模式是解决会计准则和会计制度如何并存或如何 “统一” 这一问题的可取思路。但是 ,在我们看来 ,第一 ,由于规范是以行为以及行为关系作为调整对象、 以权利义务双向规定作为调整机制的 ,而行为总是一定主体的行为 ,权利义务的设定也总是对一定主体而言的 ,所以 ,合理构筑会计准则和会计制度的并存或统一关系 ,还应进一步从分析会计行为的主体入手。第二 ,一方面 ,确认、 计量和报告总是通过具体的会计程序和会计方法即 “会计政策” 才得以实现。另一方面 ,稍有一定规模的企业 ,其会计工作是由不同的主体分工合作完成的。因此 ,会计准则和会计制度的结合 ,应建立在有关主体于会计政策活动方面分工合作的基础上。基于此 ,本文先对企业会计政策活动的程序进行分析 ,然后对企业的会计行为主体结构进行描述 ,在此基础上提出一种关于会计准则和会计制度并存关系的 “会计行为主体侧重” 模式。本文发展的这一模式 ,对改进会计准则和会计制度的制定与推行工作有一定的指导意义。
二、 企业会计政策活动的程序与会计行为主体结构
(一)企业会计政策活动的程序 与科层组织的其他政策活动一样 ,企业在会计政策方面的活动也可以分为定向、 提议、 认可、 贯彻、监控这样几个相扣的环节。定向即是确定会计政策作用的方向 ,也就是确立会计政策的目标 ,因为政策的确定(选择)与执行是一行为过程 ,而行为必然涉及目标的确立。提议即是提出能够实现目标的具体会计政策建议 ,它又包括两个具体步骤。首先 ,在可选择的范围内 ,搜索并从定性与定量两个方面评价被选方法 ,然后根据其能实现目标的程度 ,择定具体的方法或方法集。其次 ,在单个会计方法选择评价的基础上 ,本着整体优化原则 ,进一步权衡、 筛选 ,初步拟定某种或不同的会计政策组合。认可即是最终决定将要实行的会计政策 ,它或是对某一具体会计政策或政策组合作出具有法律后果或制度意义的决定 ,或是在方法集或政策组合集中最终决定所要实行的方法或组合 ,并使之具有法律后果或制度意义。贯彻即是按一定的会计工作组织和既定会计政策所固有的工作程序开展具体的会计工作。监控即是对所执行的会计政策进行督促 ,并对执行中偏离目标的行为加以纠正。
上述各环节的性质和意义是有差别的。相对来说 ,定向、 认可和监控具有 “上位” 的决定意义和决策性质 ,而提议和贯彻则主要具有事务性质 ,提议即使被赋予决策的意义 ,那也是 “下位” 性的 ,因为它首先必须以目标为导向 ,其次它仅仅只是一种建议。因此 ,我们把具有决定性的定向、 认可和监控统称为会计政策选择活动 ,而把具有事务性的提议和贯彻称为会计政策执行活动。
(二)企业管理当局的会计政策选择与会计机构和会计人员的会计政策执行 企业的会计活动是在分工与委托代理制度下进行的。首先 ,现代企业从事着数量巨大、 结构复杂的交易活动 ,其会计活动也是大量而复杂的 ,企业便将分工引入会计活动领域 ,以获取分工和规模效益。其次 ,管理当局主要依据经营方面的知识和经验从事方向性的决策活动 ,高层管理者(经营者)在时间、精力以及专业知识与技能方面的限制 ,会计在账务处理等方面的技术特性等 ,都不允许其将企业会计活动各环节的事务一任到底。第三 ,由会计政策活动的程序性产生的会计政策活动的可分性 ,以及会计政策活动各环节在意义、 性质方面的差异 ,也允许管理当局将某些会计政策活动内容分离出去。管理当局正是据此并依企业会计活动的目标 ,再考虑会计政策活动相关环节的相关要求以及各人员的特点 ,设计岗位 ,通过授权和分工 ,将适当的人员安排在相应的岗位上 ,用制度规定各个成员的职责和上下左右的相互关系 ,形成一个有机的组织结构 ,使全部会计工作能协调地进行。在这一过程中 ,管理当局保留着具有决策权性质的会计政策选择权 ,而通过行使会计机构设置、 企业会计制度(包括内部控制制度)设计、 会计工作委托等权利(力) ,将作为事务性的、 既定会计政策的执行权授予会计机构和会计人员去行使 ,由他们负责按已选会计方法所固有的工作程序去开展会计工作。很明显 ,管理当局的会计政策选择是 “会计政策选择” 的狭义理解。 会计政策选择权之所以由管理当局行使 ,乃是由会计政策活动的利益分配功能、 会计政策活动对企业总体目标的从属性、 以及管理当局本身的职能等共同决定的。首先 ,会计政策活动不单是一个会计技术的运用问题 ,它涉及有关各方的利益处理。使用一定的会计政策会导致一定的财务结果 ,并影响当期和以后各期的损益 ,从而导致当期和以后各期的财务状况的变化。显然 ,会计政策可以对各期的利润、 利润分配、 所得税的交纳起到时间提前、 推后、 数额加大或减少的调节作用 ,可以影响企业的经营业绩和分配关系 ,会形成不同的利益分配格局。这就要求会计政策的确定(选择)者具备把握住各方利益交汇点、 协调各方面利益关系的经验和能力。其次 ,作为生成企业财务信息的基本方针 ,会计政策的选择与执行均应体现企业财务会计的目标。然而 ,企业财务会计目标的实现 ,有赖于企业对其历史、 现状的充分了解和对其发展前景的恰当估计 ,特别是对其总体发展趋向的合理预期。这就要求目标的确定者能够了解企业所处的环境和发展阶段 ,明确企业发展的总体目标 ,并根据这个总体目标来确定财务会计和会计政策活动的目标。以上这些 ,只有处于最高管理层、 能够总揽全局以及具备企业家才能的管理者(经营者)和管理当局才能较好地做到。可见 ,只有管理当局才具备行使会计政策选择权的条件。
上面的分析表明 ,企业的会计活动具体由管理当局的会计机构设置、 会计制度(包括内部控制制度)设计、 会计工作委托以及会计政策选择等行为 ,与会计机构和会计人员的会计政策执行行为组成 ,并由此形成 “管理当局 — — — 会计机构和会计人员” 这样一种企业会计行为的主体结构。
三、 会计准则与会计制度并存关系的 “会计行为主体侧重” 模式
着眼于不同主体在会计政策活动程序中的分工合作 ,根据规范的一般特征 ,本文所构造的会计准则与会计制度的并存结构如下图所示。下面对该图作几点说明:
第一 ,同会计准则和会计制度侧重于会计核算不同环节的情形相类似 ,在我们的模式中 ,不同的会计核算规范形式侧重于不同的会计行为主体及其相应的行为。具体来说 ,会计准则侧重于规范企业管理当局的会计政策选择行为 ,会计制度 ,尤其是其中作为传统会计核算制度基本内容的会计科目和会计报表 ,则侧重于规范会计机构和会计人员的会计政策执行行为。
第二 ,由于会计政策选择主要发生在确认与计量环节 ,因此 ,在对企业会计行为的划分方面 ,我们的作法与葛家澍教授(2001)将会计行为分解成确认与计量时的会计决策和记录与报告时的会计行动这一作法是基本一致的。另外 ,图中对会计行为所作的层次性描述 ,也与葛教授的相关分析很相近。如葛教授认为确认与计量时的会计决策引导着记录与报告时的会计行动 ,在整个会计行为中层次较高。但我们没有将会计行为主体作扁平化处理 ,而是结合客观存在的知识分工和知识结构 ,将科层组织中的会计行为主体作结构化理解。
第三 ,在我们看来 ,作为会计制度创新结果之一的 “一般规定”,在具体会计准则和传统会计核算制度之间 ,起着桥梁的沟通或 “连杆” 的传导作用。由于具体会计准则按经济业务或项目进行规范 ,会计制度按一个企业进行规范 ,这就需要一个汇总各具体准则在相关会计政策方面的基本要求的装置。《企业会计制度》 中的 “一般规定” 类似于这么一个装置 ,它同时也就成了具体会计准则
