【摘要】 在高等教育体制不断发展的背景下,现行高校会计制度有很多不适应之处,需适时地对高校会计制度进行改革和完善。本文就其存在的不足进行了分析和论述,并针对性地提出具体的改革建议和对策。
建国初期,财政部根据政务院颁发的《预算决算暂行条例》制定和颁发了《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》,1950年12月1日政务院发布了《关于决算制度、预算审核、投资的施工计划和货币管理的决定》,这就是我国高校最初遵循的会计制度。1954年、1958年、1965年、1982年,财政部根据国家政治及宏观经济形式的变化,对行政事业单位会计制度分别进行了局部修订。直到1988年12月, 国家教委根据有关法律法规,专门制定并颁发了我国第一部《高等学校会计制度》。但该制度由于历史局限性,存在着很大的缺陷。1998年,财政部与教育部联合颁布了《高等学校会计制度》(试行),一直沿用至今。但时代发展、社会进步和管理的需求变化,现行的会计制度又出现了一些与高校发展不相适应的地方。
一、现行高校会计制度存在的不足
(一)会计核算基础不合理
《高等学校会计制度》规定:“高等学校的会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务的核算采用权责发生制”。高等学校通常是国有事业单位,过去政府拨款是其主要的收入来源,教育事业支出内容相对简单,收支规模也比较稳定,采用收付实现制既简单易于理解,又能满足管理上的需要。但随着我国高等教育体制改革的不断深化,高校所需经费已从国家单一拨款,改为多渠道筹集资金的格局,其支出范围也在逐步扩大,国家财政对高校的管理模式和管理方法也发生了变化,因此,目前仍然单一采用收付实现制作为高校会计核算基础,已很难适应高校教育体制改革的需要,且容易形成财务管理上的漏洞。
1. 费用与收入不配比,不利于成本核算
学年制收费与跨年度培养成本不相匹配。我国全日制高校实行秋季入学,按学年收费,新学年是从每年9月份开始,向学生收取的学费包含两个学期的学费,即两个会计年度的收入(暂且忽略每年招生人数均等性),所有收费均确认当期收入,全年收入与支出相抵后为结余。但学生培养工作是跨年度的,相关支出也许在下年度才发生,年度间缺乏收入和支出的配比,掩盖了高校各个时期业务的真实情况,从而影响院校收入、支出、结余核算的合理性、科学性。只简单地计算教育经费支出,不进行教育成本核算,不能生成教育成本的数据。没有准确的生均教育成本信息,就不能客观地反映高校运行成本和运行绩效,不能适应高等教育形势发展的需要,不利于高校的财务管理。
计提基金是基于权责发生制的一种核算方法,与收付实现制的核算基础存在冲突的地方。
例如,在项目中开支的福利费计入当期支出,而由职工福利基金支出的福利费则不计入当期费用,福利基金计提时计入当期费用,这与收付实现制又相矛盾。
2. 支出核算中只包括现金的实际支付部分,而对尚未用现金支付的隐性债务未予体现
如目前高校的大额采购活动、维修工程、消费性欠款及基建工程欠款等都是按合同进度支付款项,有相当大的部分为垫付款未核销数,实际上已形成了事业支出,但其欠款数额在收付实现制基础下无法进入高校的负债账簿,会计指标信息也无法反映其负债的实际情况。
又如借入资金的利息、职工的应付工资、公积金等,没有要求对这部分“隐性债务”在当期列支,而是在实际支付时才作出账务处理。
因此,按照收付实现制进行核算,虚增了当期可支配财务资金,必然导致财务状况失实,掩盖了潜在的财务危机,有可能对学校的决策产生错误导向,不利于防范和化解财务风险。这无疑在一定程度上加大了由于高校会计核算基础所形成的潜在性财务风险发生的可能性。
3. 收付实现制影响预算管理的准确性
在实际工作中,单位的年初预算数与年末实际收、支数目相差很多,这是因为,收付实现制下,出现有些单位已消耗使用的物资、材料,由于当年资金紧张,赊欠资金的现象时有发生,这些本应在当年列支的款项就不能反映,以后年度支付则增加了下一个年度的开支,从而影响下一个年度的预算。
(二)基建财务分开核算,不能反映会计主体的整体经济活动
《高等学校会计制度》规定:“事业单位有关基本建设投资的会计核算,按有关规定执行,不执行本制度”。这项规定使得高校内部形成两个会计主体,一个核算教学科研经费,一个核算基本建设投资。这使得任何一个会计主体都只是反映高校经济活动的一个方面,不能反映会计主体的整体经济活动,高等学校事业经费会计报表不反映基本建设经济业务运营的会计信息,不包括基本建设数据,违背了会计制度要求反映会计主体的整体经济活动这一基本前提。 近年来,随着教育体制和投资体制的不断改革,高等学校的基建投资增加很快,各高校新校区的建设资金,其中很大部分是银行贷款。在这种形势下,高校基本建设资金与学校财务分开核算,对学校财务的全局掌控和风险防范产生更多不利影响。
1. 影响学校资产负债状况的真实性
由于基本建设资金与学校财务分开,基建贷款反映在基建财务账目上,在学校的账目和资产负债表上不予体现,但是借款是以学校的名义,还贷还是由学校负责。这样就造成了学校资产负债状况在很长时间内不真实的、不全面,学校资产负债表所反映的资产负债率远低于实际情况,影响了会计信息质量,由基建贷款带来的高校财务风险也不能得到应有的重视。
2. 可能造成建造与使用的脱节
正在建造的项目价值由于不在学校财务反映,只有到办理竣工验收结算手续后方可登记固定资产,将项目建设费用同时转为固定资产和固定基金。在实际工作中,因验收、交接等原因,经常发生基建形成的固定资产登记不及时,有的已经开始使用,但学校财务账上没有固定资产的记录,甚至好多年不入账的情况,也使高校的固定资产账目不真实。而新校区建设的金额特别巨大,如果核算结账不及时,对学校资产的影响是巨大的,造成严重资产不实。这种不真实是由于制度的原因所造成的。
3. 增加核算成本,加大了工作量
由于分开核算的原因,在机构设置和岗位配置上增加了人员成本和管理成本。同时自筹基建资金等形成学校财务和基建账户之间往来账目也增加了核算成本,加大了工作量。
(三)资产费用虚增,不能真实反映高校的经济状况
1. 虚增资产
固定资产不计提折旧,不能真实反映固定资产的价值。如果不采取一定的方法反映固定资产价值减少的数额,编出的资产负债表是不能反映固定资产的完好程度和实有价值。这使得高校固定资产虚高,财务状况不真实。
2. 虚增净资产
净资产是指资产减负债的差额,它反映国家对院校所拥有的权益数额,包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。可见固定基金是净资产中的一部分。由于固定资产在使用中发生磨损或科学技术的进步影响,其价值逐渐减少,院校净资产应该也不断减少。但在会计制度中对固定资产核算不计提折旧,固定资产从购置到报废状态时,固定基金账面仍保持原值,虚增了净资产。
3. 虚增费用
购置固定资产实质上是资产存在形态的改变,并未引起资产的减少,而借记有关支出类科目,虚增了费用支出,减少了事业结余,影响了结余分配,使会计信息失实。
4. 费用成本归集多样化
如发生的设备购置支出既可在“专用基金——修购基金”中核算,也可在“事业支出——设备购置”等科目列支;发生的福利费支出既可在“专用基金——福利基金”中核算,也可在“事业支出——职工探亲费/奖金”等科目列支。这样就造成同一教育成本的归集变得多样化,影响费用的统计和支出的预算管理。
(四)会计报表信息不足,不能满足各类信息使用者的需求
现行《高等学校会计制度》要求高校编制的基本报表有资产负债表、收入支出表和支出明细表,这三张报表主要反映财务状况和收支情况。目前的会计报表体系从总体来说只是起了统计财务数据的作用。其不足主要表现在:会计报表反映内容及报表体系不完整,报表项目设置不够科学,会计信息失真,对于庞大的固定资产及其使用情况、举借债务的使用及还本付息情况、专项资金使用的效果等缺乏相关的报告体系进行信息披露。如广东省2006年度高校报送的财务决算报表,有8张主表、12张附表和2张补充报表,8张主表中有7张表反映收
