摘 要: 为了规范企业会计核算, 真实完整地提供会计信息, 财政部于2000 年12 月29 日正式发布了《企业会计制度》, 并于2002 年起在全国非金融保险企业实施。该制度一方面规范了会计原则、会计要素定义、收入确认、资产减值、非货币性交易、会计政策变更、会计调整、会计估计、会计差错更正、资产负债表日后事项、或有事项、关联交易、会计报告等内容及会计核算;另一方面也应对入世后中国会计制度与国际会计惯例相接轨这一要求。对照新旧制度的内容和规定, 在对企业经营成果的影响方面较为明显的变化有: 遏制虚增利润; 改变了核算范围和方法。
为了规范企业会计核算, 真实完整地提供会计信息, 财政部于2000 年12 月29 日正式发布了《企业会计制度》, 并于2002 年起在全国非金融保险企业实施。新会计制度对企业经营成果有何影响? 本文就此问题进行探讨。
一、谨慎性原则的充分运用遏制了利润虚增的现象
在会计要素确认和计量方面, 原制度虽然也同时强调历史成本原则和谨慎性原则, 但在会计核算中对谨慎性原则的运用着重指坏账准备, 并且对坏账准备的计提方法允许在直接转销法和备抵法中选用。而新制度尤为强调谨慎性原则的应用, 如对坏账准备的计提, 新制度规定只能采用备抵法, 这样就将未来发生坏账损失的会计期间应冲减的利润于发生之前的若干期间提前冲减。另外, 新制度还规定, 对期末存货、固定资产、长短期投资、无形资产、在建工程、委托贷款等资产已发生的减值, 也要计提减值准备, 增加当期管理费用、营业外支出、投资收益等, 从而减少当期的经营利润, 较原制度相比更多强调资产减值抵减企业利润的内容。另外, 新制度规定, 企业在筹建期间发生的开办费, 原制度规定应在一定期间(5 年) 摊销, 计入当期损益, 冲减当期利润。此外, 对自创的专利权, 若根据历史成本原则, 应以购建时发生的实际支出作为入账价值, 而谨慎性原则要求企业不得高估资产、低估负债, 所以对研究开发过程中发生的人员工资、福利、所用设备的折旧、外购相关技术等将来能否带来经济利益具有较大不确定性的支出, 制度规定不予以资本化, 而于发生时确认为当期费用。当然谨慎性原则在新制度中体现的内容很多, 它不仅影响相关期间的利润, 而且也增大了纳税所得与会计所得之间的差异, 进而影响企业未分配利润的数额。例如: 七项减值准备中税法规定除坏账准备外, 其他几项减值准备不得在税前扣除; 税法还规定开办费在摊销当期调增应纳税所得额, 后四年调减应纳税所得额; 或有负债因税法规定为未实现损益, 所以在计算所得税时应调增预计负债年度的所得额, 在实际发生负债年度调减纳税所得额。
二、账务处理的规定影响了经营成果的核算范围
新制度对某些业务的会计处理较原制度相比, 对当期利润有很大影响。具体表现为: (1) 收到短期投资现金股利, 原制度对短期投资持有期间所获得的现金股利在宣告时作为投资收益处理, 确认为当期利润的增加。但新制度规定宣告短期现金股利时不作账务处理, 收到现金股利时也只是冲减短期投资账面价值, 只有在短期投资进行转让时才确认(现金股利) 为投资收益, 即推迟确认收益, 也就是说现金股利只有在转让短期投资时才增加当期利润, 当然这也会引起纳税所得与会计所得的差异。(2) 某些待摊费用已不能使企业受益, 根据新会计制度规定, 应将其摊余价值一次全部转入当期成本、费用, 不得留待以后摊销, 较原制度的规定相比不仅提前冲减利润, 而且也形成纳税所得与会计所得的差异。(3)非货币性交易换入资产, 在涉及收到补价时, 原做法是将换出资产的账面价值减去补价和可抵扣的增值税进项税的差额加应支付的相关税费为换入资产的入账价值, 与企业的经营成果(利润) 并无关系。但新制度对非货币性交易换入资产收到补价时却要确认收益, 收益额= 补价- 补价ö公允价×账面价, 以此收益增加当期利润(营业外收入)。(4) 短期投资划转为长期投资时, 新制度规定采用短期投资成本与市价孰低法确定投资的初始成本, 短期投资的账面价值与市价之间的差额作为投资收益增加当期利润。(5) 对占企业资产总额30% 以上的融资租入固定资产, 新制度规定按租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值中较低者作为入账价值, 对最低租赁付款额与现值之间的差额则以“未确认融资费用”处理, 并按期分摊未确认的融资费用来减少各期利润(增加财务费用)。(6) 企业与债权人进行债务重组, 以非现金资产清偿债务时, 当资产的账面价值与应支付的相关税费之和大于应付债务账面价值时, 则减少当期经营成果(增加营业外支出)。(7) 预计负债, 原制度对企业对外提供的担保, 只是要求在会计报表附注中予以披露, 但新制度把这些项目称之为预计负债, 并要求按规定的预计项目和预计金额确认负债, 将实际发生预计负债而减少的利润提前于预计年度进行冲减经营成果(即增加管理费用、营业外支出)。(8) 各种无法、无需支付的应付款项, 原制度做法视同营业外收入, 增加当期利润。但新制度规定对此项应付账款直接转入资本公积, 而不影响当期经营成果。(9) 股权投资准备的处理, 企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时, 因被投资单位接受捐赠等而增加的资本公积, 原制度规定投资企业按其持股比例计算应享有的份额扣除应交所得税后的余额作为资本公积处理。而新制度规定投资企业按应享有的份额直接计入资本公积, 与企业应纳税所得额没有直接影响。(10)对国家拨入的专门用于技改、技术研究等项目的资金, 在形成资产后, 原制度未作详细说明, 企业实际操作中多数作为营业外收入增加经营成果。而新制度规定对这部分资金(已形成资产) 直接作为资本公积来增加所有者权益。
三、交易原则的不统一影响经营成果的核算
会计核算原则要求会计信息交易具有对应性。根据新会计制度对会计核算的规定可以看出是为了遏制企业粉饰业绩、虚增利润的目的, 但同时在许多会计处理中却存在不对应性。对某一企业而言, 当增加某一笔业务与减少同一笔业务时会计处理上却不能对冲, 因而对企业的经营成果也造成不同的影响。如: (1)A 接受B 捐赠的设备一台(假设不考虑相关税费) , 其入账价值为确定的价值, 但贷方却为递延税款(捐赠的净值乘以所得税率) 和资本公积(入账价值减递延税款) , 并不影响企业利润总额。倘若A 又将该固定资产对外捐赠(也不考虑相关税费) , 则先将其净值转为固定资产清理,再由固定资产清理转为营业外支出而减少当期利润。虽然该项业务最终对所有者权益并不产生影响, 但从业务上看却不能反映交易的对应关系, 不像无偿调入与无偿调出固定资产都通过资本公积处理那样具有一致性。(2) 企业与债权人进行债务重组, 若以现金清偿债务, 支付的现金小于债务账面价值的差额计入资本公积, 与无法支付、无需支付的债务账务处理上具有一致性。而在以非现金资产清偿债务时, 如果资产账面价值与应支付的相关税费之和小于应付债务账面价值的差额作为资本公积处理, 这一点与用现金清偿账务处理也一致, 但当资产账面价值与应支付的相关税费之和大于应付债务账面价值的差额时, 不是作为资本公积处理而是作为营业外支出处理, 减少当期利润总额。这种静态交易虽然限制人为操纵利润、粉饰业绩, 但与国际会计准则相违背(国际会计准则确认资产重组损失与收益) , 同时也违背交易统一性原则(即一方获得收益另一方应确认损失)。(3) 企业与债务人进行债务重组, 以重组方式取得的资产是以债权人的资产的账面价值加上应支付的相关税费作为资产入账价值。
在实务中之所以实行债务重组是因为债务人无法偿还到期债务而由债权人作出让步甚至更大让步的情况下发生的, 债务人用于偿还债务的非现金资产的价值一般是小于甚至是远远小于债务账面价值的, 因此债权人根据以上方法确定的非现金资产入账价值远远大于该资产的真实价值, 不符合谨慎性原则的要求。虽然新制度规定期末企业应将各项资产发生减值的部分计提减值准备, 冲减当期的经营成果(增加管理费用、营业外支出等) , 但由于我国目前资本市场的不健全性和资产市价的不确定性, 多数企业很少或干脆不计提减值准备, 因而导致债务重组形成的资产一方面虚增其价值, 另一方面也导致利润的虚增。本着谨慎性原则, 应以重组资产公允价值加支付的相关税费作为入账价值, 对公允价值大于债权账面价值的差额, 为遏制利润的虚增可以不确认收益,但对公允价值小于债权账面价值的应在债务重组时直接确认为损失, 在当期的经营成果中予以调整(增加营业外支出) , 而无需到期末再通过资产减值予以调整。(4) 专项应付款, 会计处理上一方面形成的资产价值在一定的期间内通过折旧、待摊费用等方式计入费用, 另一方面则直接转为资本公积, 而无需交纳所得税, 也不影响企业实际净利。税法对此项业务的所得税未作规定, 会计制度的规定实际上将这部分拨款抵扣了税负, 实质上是增加了企业净利润, 从纳税角度看也不完全合理。(5) 资产置换资产时, 过分强调账面价值,新制度规定以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价
