摘 要:注册会计师在向社会提供审计服务时,面临着愈来愈多的法律风险,与审计质量相关的法律责任问题也对现行法律提出了新的挑战。在我国法制化程度不断提高的市场经济条件下,应不断完善相关的法律法规,建立健全注册会计师法律责任体系,促使注册会计师保持良好的职业操守和应有的谨慎性,出具真实、合法的审计报告,维护投资者及其自身的利益,促进注册会计师行业的健康发展。
关键词:审计;法律风险;民事赔偿
从“四川红光”的经办所“蜀都”,“银广夏”的经办所“中天勤”来看,整个事务所都被解散,我国注册会计师审计的法律风险不可谓不大。但从中国证监会已处罚的23起财务报告舞弊事件①来看,仍有很多已经被公开而未受处罚的情况,如:郑百文、猴王、黎明股份、通海高科等事件中的经办注册会计师和事务所没有为此而“有损毫发”。这表明,处罚概率不大,民事赔偿风险不高②,再加上资本市场公众投资者不能起诉(法院不受理或即便以后受理,证据收集困难)或不愿起诉(赔偿责任太低),使得注册会计师审计过程违规(不尽责从而未能发现客户违规或发现违规事实但不披露)的机会成本很小。随着公众对注册会计师审计期望值的提高和社会压力的不断增大,许多国家的法院判例逐渐倾向于增加注册会计师的法律责任,这在各国已经成为一种趋势。注册会计师除了就财务报告的公允性、合法性发表意见等传统意义上的责任以外,还必须揭露那些重大差错和舞弊行为,这实质上是扩充了注册会计师法律责任的内涵。
一、 注册会计师审计法律责任现状
我国注册师行业起步较晚,涉及注册会计师审计的法律法规尚不完善,法律责任体系仍不健全。
(一) 不同法律法规之间存在矛盾③
关于注册会计师的法律责任,《证券法》、《公司法》、《刑法》、《股票发行与交易管理暂行条例》、《注册会计师法》、《独立审计准则》的规定不尽相同。如《证券法》第161条和《注册会计师法》第21条,都强调了注册会计师的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系;而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等有关法律条文中,则强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。按照《证券法》和《注册会计师法》的规定,只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求,即使其工作结果与实际情况不一致,注册会计师也不一定要承担法律责任,注册会计师只对自己的过失行为承担责任,这实际上考虑了注册会计师执业受自身能力局限性的影响。而按《股票发行与交易管理暂行条例》等其他法律法规的规定,只要注册会计师的审计(验资)报告所反映的内容(工作结果)与事实(实际情况)不相符,注册会计师就应当承担法律责任,即强调工作结果的真实性,这实际上把注册会计师的工作结果视为对相关会计信息的绝对保证,而不是合理保证和公允反映。不同法律规定之间的矛盾,给司法审判带来诸多的问题,导致出现了有法不能依的怪现象。
(二)《独立审计准则》的法律地位和作用不突出④
审计准则是规范民间审计服务手段和技术方法的质量标准,在西方国家注册会计师行业的发展过程中,它逐渐成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。我国司法界由于不了解《独立审计准则》,在审理注册会计师法律责任案件时,主要还是依据一般的法律,《独立审计准则》则被许多法官视为纯粹的行业标准,不足以成为注册会计师的辩护依据,这不利于保护和促进注册会计师行业的发展。《独立审计准则》作为判断注册会计师执业行为是否存在过失的唯一技术依据,理应成为重要的司法依据。
(三)注册会计师审计法律诉讼程序复杂、难度大、实际操作性不强
2002年1月15日,最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》,要求法院受理和审理因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件。但是该《通知》给出了诉讼的四项前置条件:第一、只对已被证券监管部门作出生效处罚决定的案件进行审理;第二、只受理在信息披露中进行虚假陈述的民事索赔案件;第三、不接受集团诉讼,只采用单独诉讼和共同诉讼的方式;第四、只有直辖市、省会城市、计划单列市和经济特区中级人民法院可以受理此类案件。其中,第一条大大限制了被诉讼对象,使得那些尚未被中国证监会正式处罚的公司,成为不可能被诉讼的对象;这一规定还大大延缓了起诉的时效,从而增加后续法律诉讼成本。第二条将受理对象限定为虚假陈述,使得一些故意隐瞒重大事项的信息披露,不作为诉讼对象,缩小了诉讼范围。第三条不接受集团诉讼,使得注册会计师的赔偿责任从天文数字缩小为“屈指可数”,根本上降低了法律风险的威慑效应,诱使注册会计师铤而走险,以牺牲审计质量为代价,来谋取个人不正当利益,损害广大投资者利益。《通知》以保障投资者的利益为出发点,但诉讼程序缺乏实际操作性。
(四)民事赔偿责任太低
目前,除了验资诉讼涉及到民事赔偿外,证券市场中各违规事务所,尚很少涉及民事责任和刑事责任。经审计的上市公司报表出现造假,最大的受害者往往是广大的投资者,然而我国目前还没有严重失职的注册会计师及其事务所对投资者进行民事赔偿的案例,一般都是行政处罚。红光事件后,上海曾有股民起诉,但法院认为炒股损失与红光公司及其虚假报告之间没有联系而不予受理。银广夏事件后,高院以技术认定过于复杂为由,暂不受理。而对于投资公众来说,最为重要的其实就是如何保护其经济利益。如果不追究民事责任,不管对事务所的惩罚多严重,都不能挽回其遭受的经济损失,也很难增强其投资信心。
二、 完善与注册会计师审计相关的法律、法规与制约机制
一方面,只有法律关系当事人将自己的要求诉诸法院,使法律不完善的地方暴露出来,立法、司法界对难以执行的法律条款就会制定相关的司法解释,这样才能使法律得以不断完善;另一方面,只有建立完善的法律责任体系,保障投资者合理的诉讼请求,才能增加受害方诉讼获胜的信心,从而加大注册会计师不当行为被起诉的概率。具体而言,应做好以下工作。
(一) 完善与协调相关法律法规,避免产生分歧
注册会计师及注册会计师协会应积极主动地争取立法机构对《公司法》与《刑法》等法律法规的相关条款进行修订,或颁布相关司法解释,合理解决法律规定之间的矛盾。同时,将《注册会计师法》及《独立审计准则》作为判决与注册会计师有关的法律纠纷案件的基本法律依据,其他法律与之冲突的,应以《注册会计师法》及《独立审计准则》的规定为准,使相关法律规定协调一致,从而避免法律诉讼中对法律依据产生的分歧与争执。
完善与注册会计师的刑事责任与民事责任相关的法律条款,使追究注册会计师的刑事责任与民事责任真正做到有法可依,有法能依。目前,只有《注册会计师法》和《民法通则》对注册会计师的民事责任作出了相关规定。因此,有必要研究和修改《注册会计师法》,重点是修改民事赔偿责任并尽量细化,同时要结合我国国情,进一步明确责任的对象和范围。完善的经济法律体系和有效的监督实施机制,一方面可使公众能依法办事、合法经营,对违法经营者予以严厉的惩处,最大限度地保障广大投资者的合法权益,另一方面可因客户的错误和舞弊减少而提高注册会计师审计质量。
(二) 建立与完善责任制约机制,明确法律责任
追究注册会计师的法律责任的起因是审计失败,因此,首先,我们应根据法律的归责原则与行为性质将审计失败划分为无过失、一般过失、重大过失与欺诈,并从法律上予以定性与区分,从而使法律责任的追究具有可操作性;其次,在法律上明确追究行政责任、刑事责任与民事责任的依据。在对审计失败正确划分的基础上.进一步明确何种行为追究何种法律责任。对无过失不追究责任,而对一般过失与重大过失应主要追究其行政责任与民事责任,对欺诈则应追究其民事责任与刑事责任。
三、 成立注册会计师法律责任鉴定委员会
目前,我国注册会计师行政处罚的裁定和实施权归属于省级以上人民政府的财政部门(省级以上注册会计师协会处理日常工作),民事制裁和刑事制裁的裁定和实施权归属于人民法院。随着我国市场经济法制化程度的不断提高,民事责任及刑事责任将成为注册会计师法律责任的主要方式,而法院无疑将成为最终的裁判机构。但当涉及的诉讼案件专业性很强、技术复杂程度很高时,法院将难以独立对案件作出合理界定。例如,已认定某项会计信息是虚假的,但如何来界定这项会计信息的产生是故意、还是过失,这在对提供虚假会计信息人员量刑时,是非常重要的。前者不仅要承担民事赔偿责任,而且要承担刑事责任:而后者要依据过失的大小确定不同的民事责任。
由于注册会计师行业具有极强的专业性,对注册会计师法律责任的鉴定是一个专业性很强的工作,法官和律师并非注册会计师行业的专家,需要借助专家的工作。因而,应借鉴西方国家的经验,实行注册会计师过错鉴定制度。由中国注册会计师协会出面,成立一个法律界、企业界和注册会计师业内人士组成的注册会计师法律责任鉴定委员会,以《独立审计准则》和《注册会计师法》为主要依据,专门负责司法审判中的责任鉴定工作。作为注册会计师法律责任界定的权威机构,该机构出具的鉴定报告应同法医鉴定等司法鉴定报告一样,成为庭审的有力证据。这样,既可以防止法律界错怪注册会计师,使注册会计师蒙冤受屈;也可以防止注册会计师以法律界不懂为由,虚假喊冤。
四、 降低诉讼程序的操作难度,维护广大投资者的合法权益
为更好地保护投资者的利益,有必要简化我国现有的与注册会计师审计相关的法律诉讼程序,降低其操作的难度,增强其实际操作性。
(一) 建立举证责任倒置制度
目前,注册会计师在执行审计业务过程中出现过失或重大过失,致使不能合理保证提示重大错误,造成公布的信息失真,最终使投资者遭受损害的,只能按照《民法通则》及《股票发行及交易条例》的有关程序进行处理。但按民法通则的程序提起诉讼,必须遵循“谁主张,谁举证”的
