改革开放将我国的注册会计师行业推上了发展的快车道。而政府审计全覆盖的新要求又将注册会计师的服务领域极大拓展。２０１３年，李克强总理在国务院常务会议上首次提出要实现“审计全覆盖”。随后在审计署２０１４年的年度工作汇报中明确指出，要对所有使用财政资金的单位和项目进行审计和监督，实现审计全覆盖。党的十八届三中全会正式提出政府向社会购买相关服务的意见，对进一步转变政府职能、改善公共服务供给方式做出重大部署，提出要在公共服务领域更多地利用社会力量，加大政府购买服务的力度这一问题。而在２０１４年１０月国务院出台了《关于加强审计工作意见》的文件，明确指出，为了实现“审计全覆盖”，政府可以探索向社会购买审计服务，为推动探索购买注册会计师服务提供了指引。
政府向社会组织购买相应的公共服务，是全世界范围内新公共管理改革的一个重要表现。从２０世纪７０年代起，许多西方国家开始重视公共服务外包，逐步推行公共服务私营化，通过竞争的方式吸引非政府部门参与公共服务的供给，从而提高公共财政资金的使用效率并最终提高公共服务的供给质量。我国自２０世纪９０年代起尝试公共服务的私营化途径，取得了一定的成绩，但购买内容多集中在社区服务、养老服务等领域。成都政府于２００５年将政府投资建设项目以“计件收费”的形式交由审计中介机构进行审计。上海在２０１０年出台了《关于市级财政专项资金实施注册会计师审计制度的暂行办法》，明确表示政府可以在必要时委托注册会计师进行审计。但由于刚刚起步，此类注册会计师服务的购买尚未形成完善的制度化保障机制。
一、研究综述
对于政府购买注册会计师服务，国内外相关研究甚少，大致可以分为两类：一是对政府购买审计服务的可行性和必要性的研究；二是政府购买审计服务的现状和发展探析。
在政府购买审计服务的实施基础研究上，主要是从理论基础和不同视角出发，阐述了政府向社会力量购买审计服务的必要性以及可行性。首先，就政府购买审计服务的必要性而言，Ｄａｖｉｄ（１９９２）提出政府负责公共服务的提供，但不一定是亲自生产，可以形成竞争机制由社会组织和企业进行生产，从而提高公共服务供给的质量和效率。这为政府购买审计服务提供了借鉴，更准确地说，政府购买审计服务也被囊括其中。这是由于公共服务具有非排他性与非竞争性，而政府审计工作同样具备这两个特征，属于公共服务的一个分支。审计机关通过审计工作可以向公众提供政府、公共部门开展经济活动的效率效果以及领导干部履职情况，这一知情权人人都享有，且一人的享有不会影响其他人，体现的正是公共服务的基本特征。Ｌｏｗｅｎｓｏｈｎ和Ｃｏｌｌｉｎｓ（２００１）认为当会计师事务所的理想内在需求与外在物质激励得到满足后，其更愿意参与审计项目，相应的环境风险因素则会削弱其参与积极性。仇成（２０１６）从交易费用理论和寻租理论两个维度切入，细致阐述了政府购买社会审计服务的理论依据及现实意义。姜迎雪（２０１５）分别从国家治理视角和双重受托责任视角出发，深入解析了政府向社会购买审计服务的行为以及该行为发生的必然性。她提出政府购买审计服务实际上是审计形式的一种创新，改变了由政府单一提供审计服务的状况，将社会力量与市场机制引入其中，从而能够更好地达到完善国家治理的目标。在政府购买审计服务的可行性方面，秦基超、宋宜蔚（２０１６）从国外做法的经验借鉴、国内政策的实践指导、现行探索的管理基础三个层面对我国政府购买审计服务的可行性进行了分析，肯定了必然会探索出一条适合我国国情的道路，使政府购买审计服务能够促进政府转变职能和实现审计全覆盖。
在政府购买审计服务的发展问题方面，现有的研究主要是通过分析目前我国政府购买审计服务的现状，就存在的问题、难点以及风险提出合理的建议和对策，开展积极的探索。王羚（２０１５）从政府采购部门购买审计服务的需求和注册会计师行业的供给两方面分析了目前我国政府购买审计服务发展的特点和存在的问题，并且基于注册会计师的角度对推动政府向社会购买审计服务提出了建议：认为注册会计师行业在提供审计服务时，要明确具体的服务供给范围以及供给的标准；在提供审计服务时要确保审计的独立性；供给服务的双方要明确各自的审计责任和义务。在制度建设方面，应超（２０１５）提出政府向社会力量购买审计服务实质上是将市场机制引入公共服务领域，因而要推动该审计业务发展，要建立新型管理制度，其构想主要包括“设计机制”、“引导机制”、“监督机制”、“宣传机制”以及“披露机制”五个部分，实现政府审计部门的角色转换。
二、政府购买注册会计师服务理论分析
（一）公共服务是实施政府购买的基础
政府购买服务是指政府根据实际需求，从社会福利中拨出一定比例的经费，向各类社会服务机构，公开招标购买社会服务或直接拨款对公共服务进行资助。政府购买公共服务先后有三种理论依据，依次是公共物品理论、新公共管理理论以及新公共服务理论。三者从不同的角度论述了不同的问题（见表１）。
三种理论都强调，政府购买的是针对公众的公共服务而非私人服务，服务对象是公众，即不特定的社会人群，如计划生育、教育、社区、医疗卫生、就业等诸多公共服务领域。政府购买公共服务的资金基础是税收，公民通过纳税的方式来获得享受公共服务的权利，只有公共服务才能实施政府购买。
（二）充分的市场竞争是政府购买会计师服务的实践基础
在市场竞争中，政府要想占据主导性，保持较大的竞争力，必须购买注册会计师的专项服务。这不仅能提高整个政府部门的工作效率，使其保持良好的运转，还能够降低工作的成本，保障服务的质量不出现较大的问题。而充分的市场竞争也有利于保持整个市场的活力，为交易的双方提供良好的平台。政府也能够从众多的竞争者中，挑选出更加优秀、更加适合自身需求的合作伙伴。这样就能发挥出整个市场机制的巨大作用。截止２０１５年１２月３１日，全国共有会计师事务所８４６０家，注册会计师会员已突破２２万人，其中仅执业会员就达１０万余人。注册会计师大多具备一定的专业素养、敏锐的洞察力以及牢固的专业储备，使其可以应对政府审计的相关业务，这为政府审计业务外包提供了条件。２０１４年，中国注册会计师协会在全国１１个省市开展了注册会计师行业服务财政管理与改革的调研，以期了解注册会计师通过市场竞争参与政府审计的市场前景，表现出社会审计机构参与政府审计的极大诚意。
三、政府购买注册会计师服务现状
根据中国政府公开的政府采购审计服务信息，在２０１３年至２０１４年间，政府购买注册会计师服务的相关公告有３３５个中标公告，购买主体涉及财政部门、政府审计机关、学校、国资委、交通运输部门等多个单位，审计业务的范围亦较为广泛，包括预决算执行和财政财务收支审计、国有企业审计、领导干部经济责任审计、工程项目审计、财政专项资金审计等３３个类别。由表２可以看到，购买注册会计师服务数量最多的政府主体主要是与国家经济发展密切相关的审计机关、国家财政部门和国资委等政府部门，与民生密切相关的部门和事业单位，如交通运输部门、教育部门和卫生部门等。
由于我国各地市场化程度不同，各地区经济发展状况存在巨大差异，导致政府部门对审计服务的需求、购买服务的重点亦不相同，购买服务的时间也有先后之别。２０１２年广东省和上海市先后颁布政府购买公共服务的指导目录。随后北京市、河北省、吉林省、黑龙江省、湖北省、山东省、山西省、陕西省、四川省、甘肃省和安徽省等都在２０１４年陆续公布了地方政府购买公共服务的指导目录。目前，上海市已经形成了相对成熟的公共服务购买体系。有些地方政府则正处于初级试点阶段，如江西省等。
在我国各地政府购买公共服务指导目录中，北京市、湖北省、河北省、甘肃省、山西省、安徽省、吉林省、山东省等地将审计服务列在“政府辅助性服务类”明细项目之下，称作“社会审计”、“审计检查”、“审计服务”。陕西省将其列在“中介技术服务事项”之下。黑龙江省则将其列在“经济服务”之下。处于政府购买注册会计师审计服务试点阶段的江西省则将审计服务作为试点项目列示。四川省将购买审计服务列在２０１８、２０１９年计划之中。青海省政府购买公共服务指导目录尚未覆盖会计、审计服务。江苏省、浙江省、辽宁省、河南省、云南省、海南省、福建省等地目前尚未出台购买审计服务项目的指导目录。
目前，我国不同省市政府对社会审计服务的购买数量不同，表３的统计数据显示，购买社会审计服务项目最多的是山东省，多达３２１项，江西省最少，仅２５项；审计服务在各省整个政府购买中所占比重普遍偏低，最高才４％，最低仅０．３７％（其他２０个省、直辖市未查得相关数据）。
四、政府购买注册会计师服务存在的问题
目前，我国政府购买注册会计师服务还处在探索阶段，仍存在许多问题，主要有缺乏相关准则和指南、政府购买经费投入力度不足、审计过程中缺乏有效的监督和沟通等几个方面的问题。
（一）缺少相关准则和指南
依据我国的现状来看，政府部门对注册会计师的服务需求还在初级阶段，政府对其信任度不高，况且现行政府购买注册会计师服务进行工作的依据不足，在准则体系方面存在缺陷。目前注册会计师可以参考的服务准则主要包括三部分：质量监控准则、相关服务业务准则及鉴证业务
