摘要：近年来，风险导向审计的缺点渐渐显现并受到重视，为了解决制度基础审计存在的各种缺陷，提出了现代风险导向审计。本文从现代风险导向审计的涵义出发，在分析其在审计成本、审计程序、审计工作底稿方面存在问题的基础上，提出推动我国会计师事务所上规模、把握现代风险导向审计程序的特点、完善现有审计工作底稿制度等一些改进建议，以提高审计的效率和效果。
一、现代风险导向审计的涵义
所谓的风险导向审计是在账项基础审计和制度基础审计上发展起来的一种审计模式，是指审计人员在对被审计单位的内部控制充分了解和评价的基础上，分析、判断被审计单位的风险所在及其风险程度，把审计资源集中于高风险的审计领域，针对不同风险因素状况、程度采取相应的审计策略，加强对高风险点的实质性测试，将内部审计的剩余风险降低到最低水平。
风险导向审计是一种新型的、多维的审计模式，它以审计风险理论作为理论基础，在审计全过程的各个阶段都利用审计风险模型，对各种审计风险进行全面的、动态的分析与控制，并以此为基础恰当地计划和指导审计工作，从而高效率、低风险地完成全部审计任务，达到设定的审计目标。
现代风险导向审计是审计方法发展的最新阶段。它直接来源于传统风险导向审计，同时又超越传统风险导向审计。现代风险导向审计的理念和方法始终贯穿对重大错报风险的识别、评估与应对，从而能够有效降低审计风险，以实现注册会计师验证会计报表的公允反映与查错揭弊并重的审计目标。
二、我国推行现代风险导向审计存在的问题
现代风险导向审计方法是在西方经济发达国家产生和发展起来的。而在我国，理论走在了实践的前面。在我国目前经济发展水平和审计行业发展水平相对落后的情况下，推广现代风险导向审计不可避免地存在一些问题。
１．审计成本问题
从国内公布的按照营业额对会计师事务所排名情况来看，“四大”处于垄断地位。根据中国注册会计师协会2004年百家会计师事务所排名，收入超过1亿元的本土所仅有上海立信长江会计师事务所一家，仅占普华永道中天国内业务总收入的九分之一。国内所前10家的收入总和，还抵不上普华永道中天的收入。从现代风险导向审计的发展轨迹可以发现，“四大”所推行的现代风险导向审计方法都离不开现代信息技术的有力支持。由于信息技术的需要而增加的会计师事务所的审计成本主要表现在：
（1） 推行现代风险导向审计需要会计师事务所投入巨额资金开发新型的软件和建立后台支持数据库。在实施风险评估程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师必须分析被审计单位的外部环境和内部经营管理环境。离开了对这些因素的分析，注册会计师就无从识别、评估和应对重大错报风险。为此，会计师事务所需要投入巨额资金购买先进的计算机设备和开发新型的分析软件，为注册会计师开展业务提供必不可少的支持。
（2） 推行现代风险导向审计需要会计师事务所拥有信息技术方面的高级人才。这就需要会计师事务所内部配备或培训必要的精通计算机软件的专家，以切实改变在信息技术上存在的严重不对称现象。但是由于国内会计师事务所普遍规模偏小，且存在一定的地域分割现象，许多会计师事务所无力或不愿在信息技术上投入资金，从而使现代风险导向审计的推行在会计师事务所层面遭遇到规模上的限制，且在会计师事务所内部出现了技术上的“瓶颈”。规模偏小的国内会计师事务所大量存在，使得在推行现代风险导向审计时出现规模不经济现象，也无法实现业务协同所带来的范围经济效应。
２．审计程序问题
我国现行的审计程序仍然是传统风险导向审计下的四个组成部分———了解被审计单位情况、了解内部控制、控制测试和实质性测试。注册会计师对审计单位的了解仅限于发现内部控制局限，未将了解与风险识别、评估相联系，更无从发现由于管理当局舞弊导致的风险。在这种传统审计程序下，许多会计师事务所在实施审计程序时较为盲目和随意。具体表现在：
（1） 缺乏对独立审计准则实质的理解和执行，一味地生搬硬套独立审计准则中死的条款，机械地“走程序———收集证据”了事。
（2） 执行程序时，注册会计师不能主动地控制审计程序的实施，要么被外界条件或被审计单位牵着牛鼻子走，要么只是机械地执行程序，不进行专业判断。
（3） 对于一些重要事项、异常事项不关注，不执行公认的审计程序，不追加针对性的审计程序。
３．审计工作底稿问题
首先，现代风险导向审计程序的三个环节均要求有详细的记录，但现有的了解及控制测试的记录流于形式，无从体现注册会计师职业谨慎、应有关注、项目组之间的讨论以及审计程序的履行情况。
其次，在审计实务中，审计工作底稿中对注册会计师职业判断的记录没有或较少。一些注册会计师重视资料的收集和证据的获取，轻视对资料和证据的分析、归纳和判断，如在审计工作底稿中只有抄录被审计单位会计账簿及其索要相关资料的痕迹，缺乏审计轨迹和专业判断的记录，使得注册会计师获取了许多无效证据、低效证据，不仅浪费了审计成本，也无助于控制审计风险。
另外，现代风险导向审计下要求的记录范围更加广泛，如被审计单位的经营环境、经营管理状况以及管理当局的诚信等内容。这在一定程度上也对注册会计师的职业素质提出了挑战。
三、对我国推行现代风险导向审计的建议
１．推动我国会计师事务所上规模
针对我国会计师事务所对信息技术等物质资源的运用规模不经济和范围不经济的特点，国内注册会计师行业监管者应积极采取有关措施推动会计师事务所的兼并和重组，实现国内会计师事务所“做大做强”的目标，并反过来促进现代风险审计在实务中的完善。国内的大事务所可以采取合并或收购的方式扩大自己的规模。一些规模较大的会计师事务所可以采取合并方式，实行强强联合，或者兼并一些素质好的小事务所以提高实力，或者申请成立分所。注册会计师行业应积极探索扩大规模的路子，并在合并后切实解决利益分配和风险控制等问题。
２．把握现代风险导向审计程序的特点
注册会计师必须对会计报表重大错报风险进行评估。现代风险导向审计要求注册会计师不再仅仅从了解被审计单位入手来进行控制测试和实质性测试，而是要求在实施风险评估程序以了解被审计单位及其环境的同时，识别可能存在的重大错报风险，并将所识别的重大错报风险和会计报表层次以及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次相联系，据以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。注册会计师必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险，不得不经过风险评估，直接将风险设定为高水平。现代风险导向审计的审计起点为风险评估程序，其次才是针对重大错报风险实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性测试。
３．强化、细化注册会计师审计责任，完善现有审计工作底稿制度 现代风险导向审计对审计工作记录提出了更加严格和明确的要求，包括从识别、评估到应对重大错报风险的全过程，为注册会计师获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论奠定了坚实的基础，也清晰地再现了注册会计师的审计轨迹，为进行质量复核、执业质量检查和同业互查提供了可靠的依据。具体来说，注册会计师应在以下环节形成审计工作记录：
（1） 识别和评估环节
①项目组对由于错误或舞弊导致的被审计单位会计报表存在重大错报的可能性进行的讨论，以及得出的结论。
②对被审计单位及其环境各个方面的了解要点、信息来源和实施的风险评估程序。
③识别和评估出的会计报表总体层次和认定层次的重大错报风险。
④识别出的特别风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及相关的控制活动。
（2） 应对环节
①针对评估出的会计报表总体层次重大错报风险所采取的总体应对措施。
②实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。
③实施的进一步审计程序与评估出的认定层次风险的联系。
④实施的进一步审计程序的结果。此外，如果审计师计
划利用在前期审计中获取的控制执行有效性的审计证据，审计师应当记录依赖前期
