[摘要]价值链会计作为会计学一个新兴的研究领域,受到很多学者的关注。本文系统地探讨了价值链会计产生的必要性、价值链会计与传统会计之间的区别、价值链上制约因素的管理及EVA 模型在价值链会计中应用的优缺点等问题。
一、价值链会计产生的必要性
会计是环境的产物。它是经济发展到一定程度的产物,是人们对社会经济活动管理动机的表现。同时,为了满足人们对经济活动管理的需要,会计必然要随着会计环境的变迁而不断地发展和创新。
当前,会计环境的变迁主要体现在: (1) 从企业的经营环境来看,经济全球化浪潮势不可挡;知识经济方兴未艾;信息技术、通信技术与电子商务蓬勃发展。这使得企业间竞争方式、企业内部管理的重点等方面已发生了很大的变化。而企业的经营理念已由市场为导向转变为顾客价值为导向,经营目标的定位也已从利润最大化发展成为企业价值增值最大化。企业利用供应链、价值链等管理手段,使得其管理的范围已由企业内部扩展到企业外部。(2) 从企业的经营管理方式来看,一方面企业内部组织结构的不断创新,为了更好地发挥组织潜能,原有的事业部制的组织模式正在被扁平化网络组织所替代,而现行的会计信息传递模式不能够满足企业组织机构变革的需要;另一方面,新的制造系统不断涌现,柔性制造系统(FMS) 、制造资源规划(MRPII) 、适时制(J IT) 、计算机集成制造系统(CIMS) 等生产方式的出现,使得建立在规模经济之下的经济订货量、最佳生产批量等方法已失去意义,而新的思想和方法诸如价值链(VC) 、敏捷制造管理(AM) 、智能化管理系统(CMS)等又不能很好地融入现行会计体系之中。(3) 从信息需求者的角度来看,现行会计模式提供的会计信息受到越来越多的批评,存在着重历史轻未来、重收入轻价值、滞后性严重、相关性较差等缺陷,已远远不能满足信息需求者的要求。
总之,随着会计环境的变迁,现行的会计模式已不能适应企业管理的需要。冲破传统会计的思维模式,建立新的会计模式已成为亟待解决的问题。为了适应时代发展的需求,我国著名会计学家阎达五教授于2003年1 月在《建立“价值链会计”的新思考》一文中首次提出“价值链会计”的概念。“价值链会计”概念的提出,开拓了会计视野,开创了会计理论研究的新局面。
价值链会计是建立在价值链管理理论基础之上的。价值链理论是由美国学者迈克尔•波特提出的,他在1985 年出版的《竞争优势》一书中把价值链看作是确定企业竞争优势、寻找竞争方法以增强企业竞争实力的基本工具。他认为,每一个企业都是用来进行设计、生产、营销、交货以及对产品起辅助作用的各种活动的集合,所有这些活动都可以用价值链表示出来。后来的学者发展了迈克尔•波特的理论,把企业价值链分为纵向价值链、横向价值链、内部价值链,价值链的范围由企业内部拓展到了企业外部。结合会计学的特性,我们可把价值链会计的内涵简单归纳如下:以核心企业为中心,以价值管理理念为核心,以价值链为研究对象,通过对价值驱动和制约因素的分析和管理,达到为顾客创造更多价值、增加企业价值的目的,并把价值信息及时传递给企业利益相关各方。
二、价值链会计与传统会计之间的区别
(一) 价值链会计突破了传统会计的主体界限。传统会计理论一般认为会计主体只能是某一特定单位,它可以是一个法律实体,也可以是一个非法律实体。但是,当今企业的竞争已不在仅仅是企业与企业之间的竞争,而拓展为价值链与价值链之间的竞争。如果企业的供应链、销售链或顾客链出现了问题,即使企业本身具有强劲的竞争势力,那么,它也可能在市场的竞争中被淘汰。如果企业的竞争对手采取恶性竞争(如非理性的价格战略) ,那么,企业就有可能在这场竞争中走向消亡。为了确保价值链上各环节价值增值,实现整个价值链的协同效应,价值链会计所管理的范围已不仅仅是单一的企业,而变成了由多个企业所组成的价值链,价值链会计的核算主体也应由某一特定单位扩展为整个价值链。
(二) 价值链会计扩大了传统会计对收入和成本的核算范围。价值链会计管理的目标是实现价值链的整体增值。只有对价值链上的所有收入和成本进行全面分析后,才有可能对价值链增值的大小做出准确的计算。价值链会计对企业利润的核算采用经济学家的观点。经济收入是指在期末和期初同样富有的情况下,一定期间的最大花费。如果没有任何花费则期末财产的市值超过期初市值的部分就是本期收入。价值链会计对成本的确认不仅包括实际支付的成本,而且还包括机会成本。例如,传统会计不考虑所有者投入企业的资本成本,而价值链会计则把它作为当期成本的一部分,作为利润的减项。
(三) 价值链会计强调时间价值和风险管理的重要性。传统的会计管理以企业“利润最大化”为目标,把利润当作企业新创造的财富,利润越多则说明企业的财富增加得越多。其缺陷在于既没有考虑利润的取得时间也没有考虑获取利润与所承担风险的关系。在现代企业管理中忽视时间价值和风险管理的重要性往往会导致错误的决策。比如,相同的收入,因其取得的时间和承担的风险不同,则创造价值也就不同。价值链会计以企业“价值最大化”为其管理目标,企业在预测、决策时充分考虑时间价值和风险管理的重要性。
(四) 价值链会计实现了对企业经营活动的实时控制。传统会计通过对过去业务活动的记录和总结,来对过去的业绩和行为结果做出评价,这样的会计信息作为指导现时事务的依据则滞后性比较严重,作为预测、决策的依据则相关性较差。价值链会计实施的是全方位、全过程的会计管理,它以管理过程的时间序列为依据,实现了事前管理的统筹规划、事中管理的实时控制和事后管理的分析考评。同时价值链会计还借助信息技术这一平台,采用实时管理、在线管理和远程控制,其反映速度快,时效性强。而建立在信息技术基础之上的实时报告系统,使得企业利益相关各方不必等到会计期间结束,就可以获得企业经营活动最新的财务信息和非财务信息。
三、制约理论在价值链会计中的应用
制约理论( Theory of Constraints ,简称TOC) 是高德拉特博士从“最优生产技术”发展形成的一套管理哲学。该理论认为任何组织系统都是一个有机整体,可以抽象成一根“链”条,并有许多环节组成,链条上最薄弱的环节称为“制约”。任何企业都存在着制约,制约可能存在企业内部也可能存在企业外部。对制约的不断改进是实现企业整体优化、增强企业竞争能力的必要手段。
价值链会计的管理对象是整个价值链,对企业价值链上制约因素的管理可从企业三条价值链上入手: (1)纵向价值链上的制约因素可能存在于供应商、经销商或者顾客。对于来自供应商、经销商的制约企业可以通过对纵向价值链的重新构建来解除,体现出了价值链管理较高的柔性;对于来自顾客方面的制约则可以从产品定位、价格、质量、营销方案等方面有针对性地加以解决。(2) 横向价值链上的制约主要来自于竞争对手。无论是企业本身还是其竞争对手不理智的竞争行为都将损害双方的利益,建立双赢的竞合关系是解除横向价值链上制约的有效方法之一。(3) 内部价值链上的制约主要来自于企业的决策层、管理层和作业层。不同层次上的制约应采用不同的方法加以解决,比如,对作业层次某一环节所造成的制约则可以采用外包的方式给予解决。无论企业的制约位于哪条价值链上,企业计划的制定和实施要以价值链上的制约环节的产出为依据,制约环节是价值链上产出最具决定性的环节,以制约环节为基准制定和实施计划可以降低库存,减少企业的经营风险。为了实现价值链的整体优化,对价值链上的制约因素应采取识别- 改进- 再识别- 再改进不断往复的过程。 总之,制约理论在价值链会计中的应用有效地减少了价值链上资源的浪费,最大限度保证了价值链上所创造价值的实现。而持续不断地对价值链上制约因素的识别和改进,使得价值链管理由静态变为动态。
四、EVA 模型在价值链会计中应用的优缺点
既然企业以“价值最大化”作为其管理的目标,那么,如何计量企业在经营的过程中是否增加了价值就成为一个非常重要的问题。常用的有现金流量折现模型和经济利润模型。与现金流量模型相比,经济利润模型具有可以计量单一年份价值增加的优点,很好地把传统会计业绩考核所必须的权责发生制统一起来。经济利润是指从超过投资者要求的报酬率中得来的价值,也称经济附加值( EVA) 。其公式:经济利润=息前税后利润- 资本费用,这里的“资本费用”不仅包括传统会计学中的债务利息还包括投资者投入的资本成本。EVA 强调企业资本成本,纠正传统会计学将股权资本视为“免费午餐”的观念,只有企业的经济利润而非会计利润大于零,企业才真正创造了价值,否则是在毁灭企业价值。EVA 还能够把投资决策、业绩评价和奖金激励统一起来。它促使企业经理人把增加经济利润作为企业管理的目标,并用经济利润的增加作为投资决策的标准和衡量经营业绩的尺度。经理人清楚地知道增进自己利益的唯一
