征管法第88条与征管法自身有关规定衔接时引发的问题
1 、税务机关是否有权对罚款采取强制执行措施。有著者认为：从征管法第8 8条第3 款的字面规定看，税务机关似乎可以对罚款采取强制执行措施，但结合征管法第4 0 条的有关规定不难看出，税务机关采取强制措施的对象只能是当事人未缴纳的税款及相应的滞纳金，未提及对罚款采取强制执行措施，因此，税务机关无权对罚款采取强制执行措施。①对此观点，笔者不敢苟同。笔者认为，该款的正确理解应是：为避免相同内容的法律规范无谓的重复，体现立法技术上的简洁性和逻辑性，该条授权税务机关在遇有本款所规定的当事人对税务行政处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院提起诉讼、又不履行的情形时，依照征管法第4 0 条所规定的“经县以上税务局（分局）局长批准”的程序，可采取第4 0 条明示的强制执行措施，并遵循“个人及其所扶养家属维持生活必需的住宿和用品，不在强制执行措施的范围之内”的限制性规定。
2 、税务所是否有权对罚款采取强制执行措施。依据征管法第1 4 条的“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”和第7 4 条的“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定”的规定可以看出，税务所具有对罚款采取强制执行措施的权力毋庸置疑。但与其相关的如下问题则须予以明确：（1 ）由于目前我国正在实行征管机构改革，一些地方撤销了原按行政区划设立的全职能的税务所，改按税收征管职能的划分，分别设立了征收分局、管理分局、检查分局，在法律未有明确授权之前，不能因为上述级次的征收分局、管理分局、检查分局类同于税务所而推定其具有2 0 0 0 元以下罚款的处罚权。本论文由无忧论文网www.51lunwen.org整理提供（2 ）税务所在采取强制执行措施时，必须经县以上税务局（分局）局长批准; （3 ）尽管税务所采取强制执行措施的数额通常较小，仍须注意征管法明确的“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施范围之内” 的规定。
3 、对税款和滞纳金可否申请人民法院强制执行。征管法第8 8 条第3 款规定，对于税务行政处罚（主要指罚款），税务机关可以申请人民法院强制执行。但对于税款和滞纳金可否向人民法院申请强制执行未予明确。笔者倾向于认为税款和滞纳金不能申请法院强制执行。主要依据在于征管法第4 1 条对此作出了“本法第3 7 条、第3 8 条、第4 0 条规定的采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使”的明确排除规定。
但与之相关的问题是该款规定与行政诉讼法第6 6 条规定的冲突与协调。行政诉讼法第6 6 条规定：公民、法人或其他组织对具体行政行为在法定期限内不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。对此冲突有著者主张实行区别对待，即对符合征管法第3 7 条、第3 8 条、第4 0 条规定情形而对税款和滞纳金采取的税收保全或强制执行措施只能由税务机关执行，而对不属于上述范围内的其它税款和滞纳金（如查处偷骗税案件中应补缴的税款及其滞纳金）的强制措施执行权既可由税务机关行使也可向法院申请强制执行。②
对此观点，笔者持保留态度。原因在于：首先，申请法院强制执行，依据不充分。1 9 9 9年最高院《关于执行中华人民共和国行政诉讼法若干问题的解释》第8 7 条的规定：“法律、法规没有赋予行政机关强制执行权，行政机关申请人民法院强制执行的，人民法院应当受理。法律、法规规定既可以由行政机关依法强制执行，也可以申请人民法院强制执行，行政机关申请人民法院强制执行的，人民法院可以依法受理”。且不说法律、法规未明确规定对税款和滞纳金能申请人民法院强制执行，即使理解为能申请人民法院强制执行，依据该条规定，人民法院也可以不予受理。据此，对于税务机关提出的申请，法院随时可以以税务机关本身有强制执行权而惰于行使或法律、法规未明确规定对税款和滞纳金可向人民法院申请为由，裁定不予受理。其次，申请法院强制执行没必要。与1 9 9 3 年征管法相比，新征管法第5 5 条已特别增设了税务机关在对从事生产经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，可以按照该法规定的批准权限采取税收保全措施或强制执行措施的权力。再从现行法律规定的对纳税人采取强制执行措施的具体手段看，法院和税务机关并无实质差别，因为法院的执行权也是一种特殊的行政权，③二者强制执行的效力、效果也不会有大的差别。
4 、县处级以上稽查局局长是否有采取强制执行措施的批准权限。依照征管法第4 0 条的规定，税务机关采取强制执行措施时须经县以上税务局（分局）局长批准的程序。鉴于我国一些地方已实行“属地征管、一级稽查”的征管模式和省以下税务局的稽查局已具有独立的执法主体资格的现状，由此衍生的问题是县处级以上的稽查局局长（如较大的市以上税务局的稽查局局长）有没有对采取强制执行措施的批准权限？从征管法实施细则第9 条的“税收征管法第1 4 条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局”的规定中可以看出，对外行使执法权的稽查局应为省税务局的稽查局、市税务局的稽查局、县税务局的稽查局三级。作为由相应级次税务局归口管理的稽查局的局长，严格的依照现行征管法及其实施细则的规定，应没有对采取强制执行措施的批准权限。联系目前税收征管实践状况，笔者建议立法赋予县处级以上稽查局局长对强制执行措施的批准权限。理由在于：
首先，县处级以上稽查局局长（设区的市以上稽查局局长）没有审批权限，不能适应征管改革后的稽查实践。征管改革后，征管和稽查职能分离，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税和抗税案件的查处。虽然较大市的区一级征管局内设检查分局，但检查分局一般只负责征管过程中的日常检查及对小规模纳税人当年纳税情况的检查工作。在发现属稽查局职能范围内的涉税案件时，检查分局要向市一级税务局的稽查局反映并移交有关材料。此时，若稽查局局长没有批准权限，不仅分散市以上税务局局长的精力、增加审批时间、延误强制执行措施的时机，而且极易导致审批流于形式。
其次，由县处级以上稽查局局长行使审批权限，足以保证稽查执法质量。从现行征管机构的实际看，无论是在职能划分上，还是在级别设置上，县处级以上的稽查局局长已能满足法律要求，有能力例行审查、严格把关、规范执法，从而保证稽查执法质量。
最后，赋予县处级以上稽查局局长审批权限，也符合征管法立法意图。根据征管法及实施细则，目前法律上明确规定需由设区的市、自治州以上税务局局长批准的情况只有两种：（1 ）调取当年的账簿及有关资料（实施细则第8 6 条）；（2 ）查询案件涉嫌人员的储蓄存款（征管法第5 4 条）。由此可见立法的意图是：只有在相当特殊的情况下才需要经过设区的市、自治州以上的税务局局长批准。
征管法第88 条与行政处罚法衔接时引发的问题
1 、复议、诉讼期间，税务行政处罚是否停止执行。行政处罚法第4 5 条规定：“当事人对行政处罚决定不服申请行政复议或者提起行政诉讼的，行政处罚不停止执行，法律另有规定的除外”。此即为通常所说的不停止处罚执行原则。行政诉讼法第4 4条规定：“诉讼期间，不停止具体行政行为的执行。但有下列情形之一的，停止具体行政行为的执行：（一）⋯⋯（三）法律、法规规定停止执行的。”此即为具体行政行为不停止执行原则。由此可见，立法倾向于在复议诉讼期，行政处罚继续执行，以防行政相对人借故拖延逃避行政处理决定，从而造成更大社会危害。但是为避免法律规定过于绝对从而又对行政相对人造成损害，上述两条法律同时规定了“法律有特别规定的除外”。严格依据法律规范的文字含义去分析征管法第8 8 条第3 款“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，做出处罚决定的税务机关可以采取本法第4 0 条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行”的表述，此条规定应理解为在税务行政复议、诉讼期间，对税务行政处罚不得强制执行，亦即此款规定是不停止执行原则的例外规定。换句话说，根据征管法第8 8 条第3 款的规定，税务行政处罚在行政复议、诉讼期间应停止执行。④但从税收征管中普遍存在的偷逃税款现象却得不到有效遏制的现状看，若复议、诉讼期间停止税务行政处罚的执行或不能采取强制执行措施，势必会造成大量涉税款项难以清缴甚至无谓的流失，进而会给税收执法工作带来难以预料的严重后果。由此可以看出，做出复议、诉讼期间税务行政处罚停止执行这样的理解可能与意在授权税务机关可以采取强制执行措施或申请法院强制执行的立法本意相悖。
但笔者认为，此时应从依法治税的高度、严格以法治观念为底蕴来阐释该款规定。税务机关提倡依法治税、崇尚法治精神，那么法治的内涵又是什么呢？《牛津法律大词典》对法治的明确解释是：“在任何法律制度中，法治的内容是：对立法权的限制；对司法权的限制；反对滥用行政权力的保护措施”。⑤可见，法治的核心就是“ 限制国家权力、保障公民权利”。⑥以法治精神作指导，当因法律授权不明而导致行政机关与
