本文是一篇审计风险论文，本文通过梳理国内外与关联方交易审计风险有关的文献，重点分析非经营性资金占用的关联方交易审计。首先，介绍与关联方交易审计风险联系紧密的三个理论基础和三个相关概念；然后，结合华泽钴镍以无效票据入账，虚构交易，开立本票和商业承兑汇票向关联方陕西星王转移资金以及为关联方代偿债务和提供大规模贷款担保的事实，从中发现华泽钴镍故意隐瞒关联方和关联方交易，与关联方交易有关的内部控制制度存在重大缺陷，蕴含着极高的重大错报风险。
1 绪论
1.1 研究背景和意义
1.1.1 研究背景
经济合作不断加深使我国企业之间的联系越来越密切，企业间形成了不同性质的关联方关系。鉴于关联方交易可以有效协调资源，减少企业间资金往来和交易成本，提高整个集团的效率，适当的关联方交易可以被市场和投资者接纳。但一些企业通过不正当关联方交易调节利润和逃避纳税义务，转移、侵占上市公司大额资产等却是不能被接受的。近年来，关联方交易审计是引发审计失败的主要原因。上市公司进行非正当关联方交易受到证监会行政处罚，如果负责其年报审计的审计机构未勤勉尽责，未充分执行审计程序导致发表了错误的审计意见，那么该审计机构也将面临相应处罚。受到处罚的上市公司、审计机构以及其他相关责任人不仅经济上遭受损失，其名誉更受影响。即使这样，关联方交易舞弊行为仍屡禁不止，审计人员执行的关联方交易审计程序仍存在诸多缺陷，审计风险也在不断加大。因此，识别非正当关联方交易，探究防范非正当关联方交易审计风险的对策应作为审计工作的重点。
最近几年，作为国内知名大所的瑞华会计师事务所（以下简称：瑞华所）多次因关联方交易审计不当影响审计质量，导致其发表了不恰当的审计意见，遭到证监会行政处罚。华泽钴镍关联方非经营性占用资金 14.97 亿元，瑞华所在审计中未尽职尽责，导致出具了存在虚假记载的审计报告。瑞华所审计的康得新，在2014-2018 年间与控股股东康德集团发生大额关联方资金往来，实质上是康得新向其控股股东提供资金，构成非经营性占用资金行为。辅仁药业截止 2019 年 6月 31 日，关联方非经营性占用资金高达 16.36 亿元，为关联方违规担保 1.4 亿，其中 44.3%已逾期，审计机构也是瑞华所。2019 年 8 月，*ST 天业受到证监会行政处罚，原因为该公司未在年报中披露重大关联方交易、向关联方提供担保的情况，连续九年担任*ST 天业审计机构的瑞华所，直到 2018 年 5 月，该公司被证监会立案调查时，才在 2017 年财务报表审计发表了无法表示意见的审计报告。这一系列上市公司利用关联方交易进行财务造假的事件把审计机构瑞华所推上了风口浪尖。瑞华所的诚信状况和关联方交易审计业务能力受到市场怀疑。
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1.2 文献综述
关联方交易审计风险研究目前是理论和实务研究的重点。本部分先后从关联方交易审计风险、关联方交易信息披露两个方面进行综述。
1.2.1 关联方交易审计风险文献综述
（1）关联方交易审计风险的定义及特点
胡华夏，鄢波（2004）首先列举了上市公司关联方交易的几种主要手段，分析了各种手段可能产生的审计风险，之后将关联方交易审计风险定义为审计人员在执行关联方交易审计时，因未能识别交易过程、会计处理以及信息披露中的重大错报导致发表的审计意见不恰当[1]；纪丹阳（2016）从关联方交易审计的含义出发，研究关联交易审计风险的原因以及如何防范，认为被审计单位故意隐瞒重大关联方交易致使审计人员未发现交易中存在的重大错报，从而在审计报告中发表了标准无保留意见 [2]。宋夏云，曾丹丹（2017）从被审计单位关联方交易的确认、计量、记录和报告出发，将关联方交易审计风险定义为审计人员未识别出被审计单位关联方交易会计处理中的重大错报而得出不恰当审计意见的可能性[3]。
杜勇（2005）针对关联方交易审计风险普遍存在又非常复杂，但总体可控的特点，指出关联方交易审计应该不同于一般交易审计，审计人员需要开展连续审计方能有效应对风险[4]；奚吉旸（2012）认为除上述三个特点外，潜在性和偶然性也是关联方交易审计风险的特点。潜在性要看审计结果是否造成不利影响，当未造成不利影响时，风险是潜在的。只有当真正造成了不利影响时，风险才会变得显著，才需要追究相关人员的责任。偶然性指审计风险的产生很容易受各种因素的影响，不经意间，就产生了审计风险。这就要求审计人员在关联方交易审计中，一定要保持职业怀疑，执行恰当的审计程序[5]。
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2 理论基础及相关概念
2.1 关联方交易审计风险的相关理论
以下介绍与关联方交易审计风险联系比较紧密的三种理论，可以促进对关联方交易和关联方交易审计风险的认识。
2.1.1 控制权收益理论
Grossman 和 Hart 于 1988 年提出了控制权收益的理念并将其区分为为公司整体谋取利益的控制权共享收益和为自己谋取利益的控制权私人收益。具体来说，前者是具有控制权的股东在取得公司控制权后会从公司整体利益出发，致力于改善经营管理，使公司价值最大化，其他中小股东都可以享受公司价值增加带来的好处；后者是具有控制权的股东在取得公司控制权后，会利用自身享有的决策控制权获取私利，公司其他股东无法获得这部分收益甚至其权益受到侵占[30]。Dyck和 Zingales（2004）认为控制权私人收益是企业中由具有多数股权的股东掌握，而拥有较少股权的股东不能享有的利益[31]。我国学者罗同堂（2009）在公司层面分析了影响控制权私人收益的因素，得出股权相互制衡程度和流通股的比例影响控制权私人收益，前者呈正相关关系，后者呈负相关关系[32]。鲁苒怡（2015）研究的方向是我国上市公司中家族企业的控制权私人收益，认为家族企业往往由整个家族掌握绝大多数股权，形成“一股独大”的控制局面，容易从公司内部获取私人收益。其他股东若有较强的制衡能力，能够防止家族股东获得私人收益[33]。
我国上市公司实际控制人谋取私人收益主要有以下表现形式：（1）进行非公允商品购销或提供劳务的关联方交易，甚至编造虚假的业务往来，以不存在的交易入账达到转移上市公司资金，实现私人收益的目的。（2）实际控制人控制的企业以上市公司的名义借款，上市公司为其提供资金担保或通过第三方向其转移资金。（3）为上市公司高管人员提供不合理高薪水、各种津贴以及股权激励，一般这些高管由控股股东委派，还可能出现高管人员同时在上市公司和关联企业任职的情况。
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2.2 关联方关系及关联方交易概述
2.2.1 关联方关系
《国际会计准则第 24 号——关联方披露》将关联方定义为在企业做出重大财务或经营决策时，如果一方有能力控制另一方或能对其施加重大影响，则双方就存在关联方关系。《企业会计准则第 36 号——关联方披露》认定一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。准则对属于关联方的情况，进行了列举，详见表 2.1。
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3 华泽钴镍关联方交易舞弊事实分析 ..................... 15
3.1 华泽钴镍基本情况介绍 .......................... 15
3.1.1 公司简介 ....................... 15
3.1.2 华泽钴镍关联方关系 ............................ 15
4 瑞华所对华泽钴镍关联方交易执行审计程序的不当之处 .................. 24
4.1 风险识别与评估程序的不当之处 .................................... 24
4.1.1 未实施有效程序识别关联方 ....................... 24
4.1.2 未与治理层沟通重大关联方交易事项 .............................. 24
5 防范关联方交易审计风险的对策 ................... 29
5.1 审计人员方面 .......................... 29
5.1.1 风险评估阶段要重视识别关联方 .................................. 29
5.1.2 加强对内部控制制度设计和运行有效性的了解与测试 ................ 29
5 防范关联方交易审计风险的对策
5.1 审计人员方面
5.1.1 风险评估阶段要重视识别关联方
在风险评估阶段，审计人员应充分识别关联方。全面识别关联方既是执行关联方交易审计工作的起点，也是重点。审计人员具体可从以下几方面识别关联方：一是关注公司的股权结构，对控股股东的背景信息做详尽调查，了解股东或者治理层是否在其他公司担任重要职务。二是调查与被审计单位存在重大购销交易的对手方是否与被审计单位存在关联关系。三是检查审计过程中收到的来自银行和律师回函文件，了解被审计单位的资金借贷往来和重大担保等事项。2013-2015年，华泽钴镍关联方陕西星王侵占上市公司巨额资产，瑞华所在关联方交易审计之初就没有详尽掌握华泽钴镍关联方的全部信息，没有对大额资金往来的真实性保持怀疑，导致没有清楚识别出关联方关系。
5.1.2 加强对内部控制制度设计和运行有效性的了解与测试
审计人员应了解被审计单位与关联方交易相关的内部控制。首先应了解内部控制环境，具体了解企业内部是否保持了诚信的道德价值观，治理层是否充分监督管理层以及管理层是否诚信经营，是否重视内控制度的建设以及公司内部组织结
