[ 摘 要]电子商务是人类进入21 世纪以来,借助网络和通信技术的发展与普及应运而生的新兴贸易方式。它不仅对传统贸易产生了很大的冲击,对现有的税制、税收管理和核算也提出了新的挑战。因此,研究电子商务环境下税务会计的发展和应用便成了当前的迫切任务。
电子商务概念源于英文ELECTRONIC COMMERCE ,简写为EC。简言之,包含电子方式和商贸活动两方面内容。对于大多数人来说,电子商务就是网上购物。但电子商务的业务领域并不局限于网上购物,它包括许许多多的商业活动。欧洲委员会对它的定义是:“电子商务是以电子方式进行商务交流,它以数据(包括文本、声音和图象) 的电子处理和传输为基础,包含了许多不同的活动(如商品服务的电子贸易、数字内容的在线传输、电子转账、商品拍卖、协作、在线资源利用、消费品营销和售后服务) 。它涉及产品(消费品和工业品) 和服务(信息服务、财务与法律服务) ;传统活动(保健、教育) 与新活动(虚拟商场) 。”总而言之,电子商务强调了新业务机会的产生和利用,用更直接的话来说,就是“创造商业价值”或“用更少的钱办更多的事”。
一
电子商务对税务会计有很大冲击,主要表现在以下几个方面。
(一) 对税务会计要素的冲击
1. 对税务会计记账基础的冲击。长期以来,税务会计的记账基础是会计账簿、原始凭证、记账凭证等。然而,在网络经济条件下,电子商务却呈现出无纸化特征:一是各种合同、单据、发票等书面凭证都可以由电子凭证代替,那么势必对应税业务记录、核算所需的原始依据产生很大的冲击和挑战。二是计算机输入与输出的数据之间越来越缺少一一对应关系,采用联机技术输入数据时并不产生和留下原始凭证;由于采用实时文件更新技术,各种原始数据在输入计算机后,立即就进行处理,数据文件随时都在被更新,其打印结果很可能存在滞后性;三是保存在计算机中的电子凭证可以被轻易地更改并不留任何痕迹。原始凭证的这种根本性变化,使得交易难以追踪,征税无所依从,审计失去基础。在网络经济的无纸化贸易中,电子货币(简称EM) 也应运而生。电子货币是一种数字化、电子化了的可转换货币,其交易成本低廉,可以迅速转移,且不易被监督。
2. 对税务会计主体的冲击。税务会计的主体是纳税人,然而随着电子商务的不断发展,现行的税务登记制度也受到挑战。依据传统税收管理的规定,纳税人必须依法向税务机关办理纳税登记手续,税务机关据此控制纳税户数和对纳税义务人履行纳税义务的情况进行监督。税务登记制度还规定了纳税人办理开业、变更、注销等税务登记事项的详细要求,以便保证税务管理的有效性和完整性。然而在电子商务环境下,这些规定都变得毫无意义。网上公司的各种交易活动可能随时发生,随时结束,或随时变更,其经营活动呈现出一种即时性或随意性,这就使得传统的税务登记制度在实施对网上实体进行有效的监督与管理方面无计可施。
(二) 对税务会计核算内容及归属的假设性的冲击
传统税务会计是以各国地理界线为基准,划分为居民管辖权和来源地管辖权而进行会计核算管理的。然而,电子商务却打破了这种国家之间的界限。
1. 电子商务弱化了来源地税收管辖权。Internet 是通过网络在服务器上实现的,外国企业采用电子商务在一国开展贸易活动时,常常只需通过智能服务器即可。服务器的营业行为很难被分类和统计,提供远程服务的劳务也突破了地域界线,这使各国对于所得来源的判断产生争议。
2. 电子商务的常设机构难以确定。传统税收是以常设机构即企业进行全部或部分经营活动的固定场所来确定经营所得来源,但电子商务的虚拟化、无形化往往使企业的贸易活动不再需要原有的固定营业场所等有形机构来完成,造成无法确定贸易目的地和消费地,无法判定国际税收中常设机构的概念。
3. 电子商务动摇了居民定义及其判断标准。现行税制一般都以有无“住所”作为纳税人居民身份的标准。然而,电子商务超越了限制,促使国际贸易一体化,造成了纳税主体的多元化。最后,电子商务使商品、劳务和特许权使用费混淆难分,使税务会计无法准确核算,给偷税者提供了可能。
(三) 对传统税收原则的冲击
税务会计以国家现行《税收征管法》为准绳,依照税收原则进行核算、管理和监督。税收中性原则的基本涵义是国家征税时,除了使人民因纳税而负担以外,最好不要使人民承受其他额外的经济负担和损失。税收中性原则要求税制的设置要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点,尽可能地使社会现有的有限资源得到优化配置和合理利用,以提高经济效益。
电子商务贸易形式与传统贸易在本质上没有根本性区别,但现行税制却没有规定对其征税的依据和缺少对其进行管理的有效手段,往往因税负不公导致对经济的扭曲。税收最高原则之一的税收公平原则要求相同经济情况的人要承担相同的税负,经济情况不同的人即承担不同税负。而建立在Internet 基础上具有虚拟贸易形式的电子商务,不能被现行税制所涵盖,造成电子商务主体与传统贸易主体之间税负不公平。税收的效率原则指税收活动要有利于经济效率的提高,即税款的征收和缴纳应尽可能确定、便利和节约,尽可能避免额外负担,促使市场经济有效运转。在电子商务交易中,产品或服务的提供者可以直接免去中间人环节,如代理人、批发商、零售商等,直接将产品提供给消费者。中间人的消失,会使许多没有经验的纳税人加入到电子商务贸易中来,导致纳税人主体呈现多样化、模糊化和边缘化,直接影响了税务会计核算的准确性,从而且使税务机关工作量增大。电子商务环境下,税务机关必须运用高科技现代化手段征管,要投入大量的人力、物力、财力,增加税务机关的管理成本。
二
电子商务对传统税务会计的冲击,使得税务会计的发展必须适应未来经济发展的多样化、复杂化和网络化的需求。为此,要做好以下几方面的工作。
(一) 坚持两个原则
1. 坚持既要遵循税法,又要灵活操作,寻找适度税负的原则。税务会计所反映的纳税人的税务活动是否合法、正确的标准只能是国家税法。因此,税务会计活动的全过程,必须严格遵守国家税收法规。纳税人在进行税务会计活动中,对于那些与企业纳税关系相对重要的会计事项,应分别核算、分项反映,力求准确;而对于那些与企业纳税关系相对次要或无关的会计事项,在不影响纳税资料真实性的情况下,则可适当简化或省略。税务会计的一项重要目标就是为企业管理人员、投资者及债权人提供准确的纳税资料和信息,以促进企业生产发展,提高经济效益。对此,企业的税务会计人员应深刻理解现行税收规定的有关精神,在符合或不违反的前提下,进行税收筹划,正确处理国家与企业之间的经济利益关系,及时、足额地向国家缴纳税款。
2. 坚持会计核算的一般原则。即会计核算总体上的客观性、可比性、一贯性原则,会计资料信息质量方面的相关性、及时性、明晰性原则,会计修订方面的谨慎性、重要性原则。它们体现着社会化大生产对会计核算的基本要求,是对会计核算基本规律的高度概括和总结。
(二) 做好税务会计的基础工作
具体地说,企业税务会计的对象就是纳税人在其生产经营过程中可用货币表现的与税收相关的经济活动。在实际工作中企业税务会计应包括以下内容:
1. 确定企业税务会计的纳税基础,即税务登记、变更登记、重新登记、注销登记和纳税申报。
2. 流转税、所得税两大税金的会计处理及企业生产经营过程中各环节应纳税种的会计处理。
3. 企业纳税申报表的编制及分析等。
(三) 为税务会计的发展提供技术支持和法律保障
1. 加快《税收征管法》修订步伐,保障网络化税务会计的健康发展。《税收征管法》是1992 年七届人大常委会通过,于1993 年1 月1 日实施的。虽然在2001 年5月1 日又颁布实施了修改后的《税收征管法》,它对于保障税收收入、维护纳税人的权益、协调征纳关系等起到重要作用。然而随着财政体制、金融体制、投资体制和企业制度改革的不断深入,现行征管法已经落后于税收征管改革的实践,滞后于经济形势的发展,对于电子商务、WTO 等新现象新形势已无法适应,导致税务会计核算不全面,管理不完善,税源监控失真,国家税款流失。因此应加快征管法再修订的步伐,以便更好地完善税务会计制度,维护纳税人的合法利益,保障国家的税收收入。
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