本文是一篇税收论文，本文通过分析国际经济中无形资产转让定价各方利益关系的冲突以及相关的处理机制，剖析了跨国公司在无形资产转让定价方面将面临的严峻形势，站在跨国公司“走出去”进行国际税收策划的角度，为其进行税收风险法律分析提出具有可行性的意见。
一、国内外无形资产转让定价制度
（一）我国无形资产转让定价制度
1. 我国关于无形资产的法律规定
虽然在法律上有关于无形资产（Intangible Assets）的规定，但是严格来说，它并不是真正意义上的法学定义，而是会计学和税法上的定义。如国际会计准则理事会（IASB）于 1998 年 12 月发布的《国际会计准则第 38 号》就定义无形资产是指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。
截至目前，我国还未专门建立无形资产转让定价税收制度，仅仅在转让定价的相关法律法规中进行了规定。我国现行税法中采用特征叙述和类型列举相结合的方式对无形资产进行了定义。根据我国颁布的法律法规归纳如下表所示。
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（二）国外无形资产转让定价制度
1. 美国对无形资产的界定
在美国，无形资产的界定对于无形资产的转移定性非常重要。如果没有进行明确的界定，就无法适用美国《国内收入法典》第 482 节第 4 条，而只能适用规范其他类型交易的规则（如第 482 节第 9 条的劳务规则）。如果连这些特殊类型的交易规则都不适用，则可能只能适用第 482 节第 1 条的一般规则。而这将导致税务机关无法使用“与所得相匹配”（Commensurate With Income，CWI）标准和定期调整规定对相关关联交易进行调整。
美国《国内收入法典》第 482 节在界定 CWI 标准所涵盖的无形资产时，是参照第 936 节 h 款第 3 项 B 目的定义。美国《国内收入法典》第 482 节第 4 条 b款规定了构成 482 节项下无形资产必须满足的两个条件。
首先，必须由以下几类资产构成：
——专利、发明、配方（formulas）、工艺（processes）、设计、图案（patterns）、诀窍（know-how）；
——版权和文学、音乐、艺术作品；
——商标（trademarks）、商业名称（trade names）、品牌（brand names）；
——特许权（franchises）、许可（licenses）、合同（contracts）；
——方法、项目（programs）、系统（systems）、程序（procedures）、市场活动（campaigns）、调查（surveys）、研究（studies）、预测（forecasts）、评估（estimates）、客户名单（customer lists）、技术数据；
——其他价值源于知识内涵而非物理属性的类似项目。
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二、跨国公司无形资产转让定价的法律分析
（一）无形资产转让定价的主要方式
跨国公司利用各个国家（地区）之间的税收协定条款优惠、税率差异以及混合错配打造一系列避税杠杆，最典型的安排主要有两种：一是基于无形资产的转让定价计划；二是股权融资计划。
无形资产转让定价交易的类型通常有两种：一种是无形资产及其相关权利（如所有权、使用权）的交易，交易价格与其实际价值的差价形成避税空间，交易的形式可采取中心化、分散化或区域化策略；另一种是利用无形资产相关产品或劳务的交易，通过“计提费用=基数×比例”的方式确定使用方向持有方支付的费用，按年度或按次计提，关联交易方往往通过模糊计提对象范围、扩大基数和提高比例等方式，使支付金额虚高于独立交易价格。
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（二）无形资产转让定价的法律性质
1. 性质说
目前国内法学界对于无形资产转让定价的法律性质并无定论，一般来说无非就是两种观点：合法说与违法说。
（1）合法说
合法说主要是围绕税收法定原则为中心展开论述。支持合法说的学者认为，在制定税法时的税收法定原则包含以下三个方面：课税要素明确、程序保障以及课税要素法定。只有在一部税法同时符合上述的三个条件时，纳税人才依法负有纳税义务，税务机关才有收缴税款的权利。从形式要件方面来说，跨国公司转让定价的行为并不违反税法，只是利用了不同国家税法上的差异或漏洞，减轻企业纳税负担。
笔者认为，只要纳税人依法纳税、依法减轻自身税负，只要没有违背公平交易原则，那就没有违背市场规律，不属于违法行为，因此笔者赞同合法说。
（2）违法说
支持违法说的人认为，从形式要件上看，跨国公司确实通过“合法”的途径和手段减轻自身的税负，但从行为的结果来看，跨国公司减轻税负的结果违背了各国税法的立法原意。因此，从实质角度来看，以避税为目的利用无形资产转让定价是一种违法行为，应对其进行限制。
总的来说，合法说侧重形式而非实质，违法说侧重实质而非形式。
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三、《无形资产转让定价指引》的修订..........................21
（一）修订的目的............................ 21
（二）具体的变化...................... 22
四、对我国跨国公司“走出去“的国际税收策划的建议...............25
（一）因势利导，建立税收风险管理组织..........................25
（二）适应国际税收新变化，合理选择组织结构.............25
三、《无形资产转让定价指引》的修订
（一）修订的目的
首先我们要先了解 BEPS 的最终报告对第 8-10 项行动计划《无形资产转让定价指引》进行修改的中心脉络，即修改需要确定的事项：
（a）关联企业仅拥有无形资产的法律所有权并不能使其享有利用无形资产的收益；
（b）关联企业执行与无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用相关的重要价值创造功能时应获得恰当的补偿；
（c）根据“独立交易原则的应用指南”第 D.1.2 节中有关风险的指导说明（包括风险控制要求），承担无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用相关风险进行控制且具备承担风险的财务能力；
（d）跨国企业集团成员是否能够享有（或承担）无形资产实际收益和预期收益之间差异带来的相关利润（或亏损），取决于成员企业是否承担了造成上述差异的风险以及是否执行与无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用相关的重要功能或为控制重大经济风险作出贡献。同时，针对上述功能确定符合独立交易原则的补偿时应考虑利润分配因素；
（e）关联企业对无形资产出资且承担相关财务风险，但不执行任何与无形资产相关的功能的，仅可获得风险调整的收益；
（f）关联企业对无形资产出资但不对相关财务风险进行控制，仅应获得无风险的收益；
（g）补充说明价值评估方法的适用说明；
（h）纳税人应对难以估计的无形资产进行深入的转让定价分析，确保相关交易的转让定价符合独立交易原则。
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四、对我国跨国公司“走出去“的国际税收策划的建议
（一）因势利导，建立税收风险管理组织
发达国家早就经历过了资本净输出的阶段，也因此在对外直接投资的风险管理方面有着丰富的经验，跨国公司更是在其中扮演着举足轻重的角色。这些跨国公司在满是风险的国际投资环境中是如何站稳脚跟，赚得盆满钵满的呢？不同国家的跨国公司做法不一。日本的跨国公司通常采用“区域风险集中管理模式”，即在亚欧大陆、非洲、北美洲设立独资公司，统管一个片区，强化其风险管理职能。很多著名的跨国公司都是采用这种做法，如佳能、东芝、松下、日立、本田等。德国的跨国公司则偏向于在企业里面专设一个风险管理部门，采用垂直化管理部门，母、子公司共担风险。而美国的跨国公司，就走在很多国家前面，不仅有设立现代风险管理机构的，还有在全球范围内设立“地区风险管理部”的和根据产品不同产品体系设立“产品风险管理部”的。这些都是一些发达国家的发展经验可以拿来借鉴。
参考文献（略）
