一、引言
据反洗钱金融行动特别工作组对洗钱类型的研究，会计师职称论文范文在洗钱犯罪活动中扮演着重要角色，较强的专业性增加了犯罪的隐蔽性：一是身份特殊，不易对之产生怀疑；二是熟悉金融法律及金融机构的运作规程，能够熟练地划转资金，掩去“脏钱”的非法性。如有的犯罪分子利用注册会计师的客户账户存放来自犯罪活动的资金，继而进行投资；将来自犯罪活动的赃款存入注册会计师的客户账号，然后在注册会计师的掩盖下将现金转换成他国银行签发的支票，再由注册会计师指定的代理银行将支票兑换成现金；将来自犯罪活动的收益转移到没有反洗钱措施或反洗钱措施不充分的国家和地区，并且由注册会计师将放在海外的资金汇到注册会计师控制的用虚假个人或公司名义开设的各种银行账户上。
我国曾经发生注册会计师参与洗钱的案例，但未以洗钱罪判定。2007年，西藏拉萨发生一起注册会计师参与的特大票据诈骗洗钱案件，犯罪嫌疑人袁某在西藏盛凯矿业有限公司注册的过程中，隐匿验资报告，隐瞒公司已注册登记成立的事实，违法私刻公司公章。陶某系某会计师事务所部门经理，通过利用财务资金方面的知识和有关关系，帮助袁某违规开设户名为陶某的个人账户，袁某通过转账支票将公司账户上的930万元转到陶某账户上，继而分批将款项拆解、结转以后逃匿，至今也未以洗钱罪认定。
中注协指出，我国注册会计师行业当前存在以下问题：没有较严格的市场准入制度，只要符合有限责任公司成立条件的，都可以注册成立会计师事务所；没有相对应的考核制度，会计师事务所多为合伙制的有限责任所，大多不具有一定的规模。2011年，中注协发布《中国注协会员执业违规行为惩戒办法》，对协会会员隐瞒审计中发现的问题，出具不实审计报告的；或与客户通同作弊，故意出具虚假审计报告的，给予训诫、通报批评和公开谴责。目前对会计师事务所的违纪违规行为，给予停业整顿、或吊销营业执照等严肃处理的很少，不足以起到震慑作用，使部分事务所的从业人员受经济利益驱使，铤而走险。
二、洗钱犯罪边界的认定
（一）注册会计师的义务。
1、注册会计师具有反洗钱义务。不作为犯罪以行为人负有法律规定的某种特定义务为前提，不存在作为义务，就没有不作为犯罪存在的可能性。虽然《中华人民共和国反洗钱法》原则上对特定非金融机构的反洗钱义务作出了规定，2012年1月1日起施行的中国注册会计师独立审计具体准则（下称“准则”）实现了与国际审计准则的持续全面趋同，亦未明确注册会计师的具体反洗钱职责，但若提供服务的客户发生洗钱行为、注册会计师同样会因此承担相应责任。
2、虚假交易是隐瞒、掩饰的一种方式。
2009年9月21日，最高人民法院审判委员会第1474次会议通过了《最高人民法院关于审理洗钱等刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（下称“解释”）中，“以其他方法掩饰、隐瞒犯罪所得及其收益的来源和性质”包括，通过虚构交易、虚设债权债务、虚假担保、虚报收入等方式，协助将犯罪所得及其收益转换为合法财物。“合法”成立的公司披露虚假报表的动机是为了股票上市或增发，隐瞒主要负责人和企业本身的违法行为（如贪污、收受回扣、挪用公款、行贿等），通过投资使资金合法化；或者操纵股票价格，蓄意提供利空的财务信息，使股价暂时下跌，有利于庄家廉价购入，取得更大的控制权或待价而沽：或者转移利润，减少纳税，造成洗钱行为的发生。可见，公司通过虚假账务等方式转移财产或资金时构成了洗钱行为。
3、故意提供虚假信息构成隐瞒。根据我国刑法理论，掩饰指通过弄虚作假，使司法机关看不出真相；隐瞒是一种被动行为，只有当司法机关向行为人调查询问时，行为人明知真相而不告诉导致破坏侦查活动时才成立。假设司法机关没有询问，仅仅是简单的知情不报，不构成隐瞒。同时，隐瞒也不仅包括在接受司法机关询问时装聋作哑的消极态度，也包括故意提供虚假的信息以转移侦查视线。
（二）明知、间接故意、过失的认定。
1、注册会计师的执业能力作为明知认定的基础。洗钱罪作为一种高智能犯罪，要想收集到足够的直接证据来认定行为人的犯罪故意通常很困难，只要有一定客观根据判断行为人洗钱时，知道可能是法定上游犯罪所得及其收益的，即可认定其具有洗钱的故意。《解释》明确规定，明知并不意味着确实知道，确定性认识和可能性认识均应纳入“明知”范畴。在对行为人的“明知”与否进行认定时，应当结合行为人的认知能力，接触犯罪所得及收益的情况，犯罪所得及其收益的种类，数额犯罪所得及其收益的转换、转移方式以及行为人的供述等因素来进行综合认定。具体案件中，应当根据洗钱人的职业、知识水平、社会阅历，尤其是与上游犯罪人之间的关系、洗钱的具体过程等作全面的分析判断。在犯罪认定时，对普通公众按照正常人的理解认定，而注册会计师熟悉法律、金融、会计、外语、计算机等多种知识，按照其知识水平和技能认定。
2、将不作为纳入洗钱犯罪的要素。我国刑法理论将犯罪故意分为直接故意和间接故意两种，多数学者认为洗钱罪只能由直接故意构成。在实践中，洗钱罪可以由间接故意构成，行为人明知自己的行为可能导致他人实施法定的7类犯罪的违法所得及其产生的收益被披上合法外衣的结果，却采取听之任之的放任态度。
在这种情形下，行为人的主观心理态度就是出于间接故意和“明知”范畴。如注册会计师明知客户存在走私犯罪的情况，出于留住客户，追求自身利益最大化的目的，对洗钱后果采取放任的态度，并为其提供资金账户和资金交易便利。此时注册会计师既不积极追求洗钱结果发生，也不积极阻止洗钱结果发生，而是采取一种支持或放任态度，因而我国《刑法》应当将间接故意吸收到洗钱罪的主观要件之中，可以作为“不作为”来定罪。
3、过失是否构成犯罪尚无定论。2005年的《欧盟理事会反洗钱和恐怖融资公约》中将过失洗钱行为犯罪化，进一步扩充了洗钱犯罪的主观心态，选择性地要求各缔约国可以采取其认为必要的立法和其他措施，在行为人“怀疑”或者“应当知道”财产是犯罪收益之情形时，将洗钱行为确定为刑事犯罪。例如《德国刑法典》在第261条第5款规定：行为人在洗钱或者隐瞒非法获得的财产价值之情形下，因过失而不知悉物品源于特定犯罪行为的，则处以2年以下的监禁刑或者罚金。在荷兰、英国以及中国香港等国家与地区，均确立了过失洗钱的刑事责任。
而在《联合国禁毒公约》、《联合国打击跨国有组织犯罪公约》、《联合国反腐败公约》等国际公约中没有予以规定。在FATF的《新40项建议》中，则对此问题采取了灵活的立场，并没有对此做出硬性的要求。
（三）与其他犯罪的关系。
1、非七种上游犯罪所得构成销赃罪。从《刑法》规定的洗钱罪条文来看，只要行为人从事了掩饰、隐瞒特定犯罪收益的来源和性质的行为，即构成犯罪，属于行为犯。如果仅明确是犯罪所得，但不是该法定七种上游犯罪所得，则不构成洗钱罪，而可能构成销赃罪等。
2、出具虚假报告构成虚假证明文件罪。
《证券法》第161条规定，为证券发行、上市或者证券交易活动出具审计报告的专业机构和人员，必须按照职业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。第202条规定，为证券发行、上市或者证券交易活动出具审计报告的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，造成损失的，承担连带赔偿责任。刑法第229条第1款规定，提供虚假证明文件罪，是指承担资产评估、验资、验证、会计、审计法律服务等职责的中介组织的人员，故意提供虚假证明文件，情节严重的行为。涉嫌洗钱上游犯罪类型的虚假报告是所有犯罪类型虚假报告的一种，只有当虚假报告为洗钱上游犯罪提供掩饰、隐瞒时作为洗钱犯罪认定。
参考文献
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