1、注册会计师职业道德问题的制度意义
1.1 注册会计师的特性与注册会计师的职业
道德风险注册会计师是人力资本，人力资本理论由舒尔茨于1 9 6 1 年首次系统提出，人力资本是人们作为生产者和消费者的能力。更为直观地，人力资本指蕴涵于人自身中的各种具有经济价值的知识、技术、能力和健康等获致存量和增量的总和，是能够带来价值增值与无限制使用的非物质资本，人力资本主要通过正规学校教育、在职培训以及劳动力流动的投资等方式获得人力资本具有的最明显的特征就是专用性和趋利性，专用性决定退出成本高。人力资本亦有趋利性，人力资本主要集聚于人才价值较高，较好保值增值的领域，正如任何一种理性投资一样，人力资本也必然具有明显的获利目的，其投资所形成的产物，就必须具有使其投资者获得经济利益的功能，即人力资本必然成为其所有者获得某种效应的手段，高人力资本要求高收益。
从世界范围来看，注册会计师一般具有较高学历或职称、具备较强的业务能力或素质，即他们具备较多的人力资本。注册会计师这种高人力资本（具有隐蔽的机会主义倾向）具有一定的职业道德风险，尤其在我国经济体制转轨过程中，社会对注册会计师这种高人力资本者的复杂行为缺乏有效约束的各种有效制度和实施机制，从而在客观上为他们利用人力资本进行物质或其它形式的交换去追求个人利益最大化提供了比较多的机会。
1.2 注册会计师职业道德的制度意义
对制度的定义，不同经济学家有不同的阐述。诺思认为，制度提供了人类相互影响的框架，它们建立了构成一个社会，或更确切地说一种经济秩序的合作与竞争的关系；制度是一个社会的游戏规则，更规范地说，它们是为决定人们的相互关系而人为设定的一些制约（诺思，1981）。舒尔茨认为，制度是一种行为规则，这些规则涉及社会、政治及经济行为。新制度经济学家比较一致地认为，制度是在一个特定群体内部得以确立并实施的行为规则；这套行为规则抑制着个人可能出现的机会主义行为，使人的行为变得较可预见。事实上，制度至少包括三个方面的基本内涵：一是制度是约束人们行为的一系列规则，它抑制着人际交往中可能出现的任意行为和机会主义行为；二是制度与人的动机、行为有着内在的联系，历史上任何制度都是当时人的利益及其选择的结果；三是制度是一种“公共物品”，它不能针对某一个人。
对制度的分类，不同的制度学派和经济学家的分类亦不尽相同，本文参照卢现祥（2004）在《新制度经济学》一书中的制度分类方法，把制度分为正式制度、非正式制度和实施机制。事实上，正式制度是以成文形式存在，而且有权威机构付诸实施，其典型形式是国家的权威机构制定和实施的法律，其他形式的正式制度如政府颁布的文件和一系列规则等；而非正式制度是以非成文的形式存在，或虽有成文的形式，但是没有权威的机构执行和惩罚机制，一般认为，一个社会存在的非正式制度有社会规范、宗教信仰、惯例、习俗、道德伦理等；实施机制包括执行体系和权威机构，比如警察、法院等。非正式制度虽然没有强制性的权威执行机构和惩罚机构，但是这些非正式制度对社会的存续极其重要，它将生物人变成社会人，并将分散的人凝结成合作群体和有序社会。从人类社会的发展历史和制度的起源来看，非正式制度是正式制度和实施机制的基础，一个社会可以没有正式制度及实施机制，但是不能没有非正式制度。非正式制度更多地通过影响正式制度和实施机制来控制社会的行为主体的行为。
从制度的定义便可以知道制度的功能就是对人的行为进行约束，使人的行为具有可预测性。有效的制度能降低市场的不确定性、抑制人的机会主义行为倾向，从而降低交易成本；好的制度能明确行为主体获取与其努力相一致的收益的权利，即激励功能；同时，对提高社会交易成本的机会主义行为具有约束功能。
2、注册会计师职业道德问题的制度根源
文章认为，中国注册会计师职业道德水平低下的根源不是注册会计师本身的人品的问题，而是我国现行制度存在严重的缺失和注册会计师人力资本专用性所致。在很大程度上说，不好的制度（无效的制度）会使人品变坏，好的人品有利于制度的实施，并可以大大地降低制度运行的费用，同样，制度也可以促进人的品德的进步和提高，具有约束力的制度能有效地规范人的行为，减少人与人之间的摩擦和矛盾（卢现祥，2 0 0 4 ）。
笔者通过阅读大量资料和有关法规发现，我国注册会计师行业的制度安排（包括相关的制度安排）和制度实施机制存在着严重的缺陷和不健全，这种制度的缺失势必造成我国注册会计师职业道德水平的低下，制约我国注册会计师行业的发展。文章认为，正式制度缺失所导致的利益依存关系的问题是影响我国注册会计师职业道德水平的直接原因；实施机制的缺失是造成我国注册会计师职业道德问题的诱导因素；非正式制度的缺失是影响我国注册会计师职业道德水平根本原因，非正式制度通过影响正式制度和实施机制间接影响注册会计师的职业道德水平。
2.1 非正式制度的缺失是导致我国注册会计师职业道德问题的根本原因
从 1978 年以来，我国一直处于从计划经济向市场经济转型过程当中，而且在未来相当一段时间内仍然处于这个转型期。从一个没有任何选择性的中央集权的计划经济体制向一个由市场机制配置资源的市场经济体制的转轨过程中，不可避免地存在着许多制度的缺陷和空隙，旧体制虽已经破除，但新的体制由没有完全建立起来，出现混乱的正式制度实施环境。
正是由于这种干涉经济、行政经济、人治经济的制度环境的存在，我国政府和证券市场与上市公司有着不同寻常的关系，这种关系在国外发达和成熟的市场经济中是难于找到的。证券市场和公司上市似乎是我国中央和地方政府对国有企业改革的手段和工具。国有企业本身就是政府的历史包袱，政府才亟需将这些资产质量差、经营效率低、资金短缺的国有企业进行股份制改造。为了能够甩掉这个包袱和解决历史问题，政府只能让这些劣质的企业进行“包装”上市，向广大中小股民转嫁政府和这些企业的风险。
在政府的这种强加的干涉下，原来跟政府就有密切关系的会计师事务所的独立性必然受到严重的影响。我国民间审计机构是上世纪 80年代政府为了监督外商企业而产生的，现在又成为国有企业改革的“直通车”。这种“藕断丝连”的关系成为影响注册会计师职业道德的外在强加力量。政府的外在压力和干涉下，注册会计师在执业过程中违反职业道德规范便显得“合情合理”，在这种环境中，各事务所之间的行为又陷入“囚徒困境”，如表 1 的博弈矩阵所示，事务所A和事务所 B 博弈的均衡点是（做假，做假）。由此便引起审计行业的恶性循环，离完善的证券市场的目标不是越来越近而是越来越远。
2.2 正式制度缺失是影响我国注册会计师职
业道德水平的直接原因现代公司制度要求科学的法人治理结构，明确划分股东会、董事会、监事会和管理层的权力，形成各自之间的制衡关系。然而，我国上市公司普遍存在现代公司治理结构制度的缺失，上市公司治理结构出现严重重叠，治理结构严重失衡的问题，股东会和董事会往往“合二为一”。民间审计原本是扮演受股东会委托的审计机构及审计人员作为与企业没有利益关系的第三方的角色，由于审计单位的报酬（审计费用）是由被审单位支付的，审计机构及审计人员与被审单位已经从监督与被监督的关系演变成为雇佣关系；因此，本文认为，这种利益的依附关系必然影响审计的独立性。独立性作为审计的灵魂受到影响甚至破坏，这不仅影响注册会计师的职业道德水平，甚至改变审计的本质。我国上市公司现代治理结构制度的缺陷所导致的这种利益机制的缺陷是降低我国注册会计师职业道德水平的直接原因。
在现实中，注册会计师这种具有强专用性的人力资本的生存保证（即收入来源，包括审计收入和非审计收入）竟然完全依赖被审单位，这是问题的症结所在。如果被审单位需要出具虚假的财务信息来达到一定的目的时，注册会计师如果出具保留意见或否定意见的审计报告，他便会失去客户和收入，而被审单位可以更换会计师事务所轻易达到他的目的。
在面临生存和违反职业道德的两难选择中，注册会计师出于自身的生存问题更倾向选择前者。所以，这种正式制度的缺失是影响我国注册会计师职业道德水平的直接原因；并非是“见利忘义”、“见利忘德”是造成我国注册会计师职业道德低下的直接原因。
2.3 实施机制的缺失是我国注册会计师职业
道德问题的诱导因素本文先用一个博弈模型来分析实施机制与注册会计师职业道德水平的关系。
监管部门选择监督力度来限制注册会计师的违约行为，监督力度可大可小，大小可以用监管部门投入监督机构、制度建设方面的资金和人力支出来间接衡量，本文用 M 表示监管部门监督力度的大小，M ∈，监管部门监督力度最高时 M=1，而监督力度低时 M=0，选择监督力度取决于监督的成本—收益分析。事务所有两种战略选择：做假或不做假。做假的非法收入为R，当注册会计师的非法行为被查处后不仅得不到 R，还将失去既得收入 I。用概率 M、N 分别表示监管部门查处注册会计师的不法行为的力度和注册会计师的行为选择。据此，可以得出注册会计师或事务所与监管部门的博弈支付矩阵（表 2）。这就是说，监管部门高力度惩治注册会计师的做假行为，监管部门的收益为 R - C，注册会计师或事务所的损失 I；若做假行为存在但监管部门监督力度太小，则监管部门损失成本C，而注册会计师或事务所得到 R；当注册会计师遵守职业道德而选择不做假时，高力度的监督只造成损失 C。.......
近年来，为了保证我国证券市场的正常运行、规范会计师事务所及注册会计师的行为，严格注册会计师的法律责任，以保证其职业道德和执业质量，国家颁布了不少法律、法规，有《注 册会计师法》、《公司法》、《证券法》等，这些法律和我国的《刑法》构成了一个规定我国审计市
