本文是一篇经济法论文，本文以对税法解释与解释税法关系、税法解释基本立场与税法解释基本原则之间的关系等相关现有学术成果为研究起点，通过对税法解释的两种基本立场国库主义、纳税人主义以及二者取舍后的利益均衡法进行分析探讨，阐明了在适用层面税法解释的基本立场选择。
第一章 税法解释的法理分析
第一节 税法解释的基本理论
一、税法解释与解释税法
税法解释与解释税法二者均为税法的研究方法，日本学者金子宏在其著作《日本税法》中提到：“法解释学与法社会学这二者都系税法的基本研究方法，前者偏向于税法的理论与原理研究，对于税法原理的解释以及如何研究税法原理的解释十分重视，后者则偏向于税法具体应用上的研究，从社会学的角度研究税法立法、税法执法、税法司法、税法解释全过程，将这一过程中的每一步都视为自己的研究对象。虽然学界对这两种方法加以严格区分，但实务中通常会将上述两者共同作为进行税法研究时所采取的方法”。1这就是学界普遍认可的“税法解释方法”与“解释税法方法”。
通常认为，二者仅是词组排列组合的不同，但仔细推敲后便会发现二者看似相似都是对税法规范的说明性行为，实则大相径庭。二者不论从行为性质、主体、解释对象、方法、目的、效力等看来都存在不同。税法解释指官方机构为了使纳税人更好地理解、运用、健全现行税法，维护现行税法秩序，采用逻辑学、语法学、法律解释技巧学等方法对现实的并正在生效的本国及国际税收法规进行具体化、明晰化的法律行为，是公权力机关代表国家行使的一种正式行为，所体现的是权力；解释税法则为自治行为，多是法学学者以阐述自身关于税法的见解、立场、系统思想为目的，通过历史学、文化学、社会学、政治学等方法来对从古至今，以各种形态呈现出的税法进行税法意义的学理探讨，所体现的则是权利。
第二节 税法解释基本立场回应税法解释适用原则
一、实质课税原则能否作为税法解释适用的基本原理
研究税法解释基本立场的最大意义，并非仅在于从税法的角度论述国库主义与纳税人主义孰优孰略，而在于将该问题放置于当前税法的适用原则中加以考虑，进一步探索出一条立基于税法维度可以解决税法实务中现存矛盾的有效途径，最终在税法的适用与解释问题上实现国家与纳税人双赢的良性局面。
税法原则在税法实施活动中具有主导性法律思想的特质，在通常情形下，税法的适用与解释活动均是在税法原则的指导下展开，作为内在的条理的基本理念，税法的基本原则并不能直接适用于案件的裁判活动中，需将其具体化后才能作为案件的裁判依据。而规则作为原则的具体化体现，通常可以直接作为案件的裁判依据，但当规则无法释明问题时，案件的裁判还是需要借助原则的指导，但正如前述，当原则无法直接用于解决争议时就需裁判者对案件所依据的原则进行解释，此时就应当考虑通过基本立场来对原则加以分析，使其可以具体适用于案件的审理裁判活动之中。并非税法适用原则均须通过税法解释的基本立场而加以分析。
当前学界关于税法适用原则作为税法解释基本原理的主要争议与研究集中于实质课税原则是否可以作为税法解释与适用的基本原理上。实质课税原则通常指税务机关在对纳税人的应纳事项依法进行税款征税时，不能仅依照纳税事项的外观与形式作出是否征税的决定，而应当将其经济目的与经济生活实质均纳入考量范围之内。因其通常发生于经济生活多元、诉讼请求复杂的情形下，故是与税法解释活动联系最为密切的原则。
第二章 国库主义与纳税人主义的取舍——利益均衡法
第一节 利益均衡的前置问题——国家税权与纳税人税权的均衡
在税法解释体制这个问题上，总体上应当将税法解释体制的“控制功能”与“协调功能”相平衡，通过在宪政的层面上对权利配置的优化来综合平衡各种税法上的利益。
税收法律关系作为公法上债权债务关系理论的明晰和税收实践的深化，大多数学者认为从保障纳税人权利的角度出发，“税权”必须从广义上理解，不仅包括国家的税收权力，还包括纳税人的权利。一是国家享有征收税款的权利，二是纳税人依法纳税的权利和使用公共产品的权利。一般来说，国家税务机关是国家税收和公民税收抵免的集合。因此，纳税人的权利也包括个人的基本权利和一般权利，两者是相辅相成的。国家征税权从不同的角度看有不同程度的划分，既可是税收立法权、税收行政权的组合，也可是税收征收和使用的权利；纳税人权利主要由实体性权利和程序性权利组成，前者包括税收决定权、税收使用权、征税与用税监督权等，后者为主要体现在我国《税收征收管理法》中的一系列权利。
一、关于征税机关征税权与纳税人程序性权利的均衡
征税机关享有征税权，该权力不仅包括税款征收权，还包括收取不按期缴纳税款所产生的滞纳金的权利。但完备的征税权不仅只体现于上述两项权力之中，还包括了：纳税检查权、强制执行权、税收保全权、行政处罚权和核税权。1如果征税机关的以上各项权利在现实中缺位的话，税收程序将无法进行。因而我国《税收征收管理法》中对上述几项权力都基本予以了配置，并在程序上充分保障征税机关对这些权力的顺利实施。与此同时，除了纳税人程序权利的重要性之外，税收正义的实施还取决于以保护人权为核心的纳税人基本权利的有效维护，税收程序权利是纳税人的核心内容。基本权利正当的税收程序已成为保护纳税人权利的基本渠道。尽管我国《税收征收管理法》规定了知情权、请求保密权、申请减免权和退税权、陈述和申辩权、申请行政复议权、提起行政诉讼权、请求赔偿权和控告检举权等权利。
第二节 利益均衡法可否作为税法解释时的立场
目前学界关于利益均衡法可否作为税法解释的立场的研究甚少，但学者们对此也持有不同的看法，台湾学者陈清秀教授在其所著《现代财税法原理》一书第四章中详细阐述了“利益均衡在税法上的适用”，其提出税法上利益均衡所追求的目标，乃是兼顾国家利益、公共利益、关系个人利益以及纳税者个人利益，期能实现征纳双方以及其他有关各方关系人之利益均衡，营造各方都赢的局面。税收立法中利益平衡的适用，应当在现行税收立法和公认法律原则的框架内进行。换言之，其必须在法律解释的范围内进行，并允许填补法律空白。如果解释之间存在矛盾，所有矛盾都是合理的，那么利益和价值就必须被衡量，并选择合理的解释结果。又在税法赋予执法机关及司法机关自我评价或判断的空间时，则运用利益均衡方法，以获得圆满结果，自为法之所许。从中我们可看出，陈清秀教授认为利益均衡在税法上的运用，是一种法学研究方法。叶金育教授指出想要探究“利益衡量”可否作为税法解释选择的立场这一问题，必须要回归至利益本体，按照通俗的理解，利益肇始于分配，分配是当今最广泛讨论和争议的话题之一。在法学学科中，平衡更多时候被视为一种法律所欲求实现的目标，在具体实施上，看似只是强调权利与义务，权力与权利，或权利与权利之间的“衡平”与“均势”，但其实质上所追求的是隐藏在这些权益博弈背后的利益均衡，具体到税法上，纳税人利益与国库利益，纳税者之间的权益等等都需要进行利益衡量。为此，不得不承认，在复杂的现实生活中，面对法律上的难题，利益衡量不失为一种妥当的解决问题的方法，正因利益衡量对于问题解决的价值，学者们大多将其作为一种法律方法、思维来看待而并非立场。
第三章 税法解释基本立场之案例研习................................23
第一节 税法解释基本立场之典型案例.......................................23
一、案情简介.....................................23
二、税法解释的法律分析.....................................24
第四章 完善我国税法解释的建议.........................................31
第一节 建立以纳税人主义为基本立场的税法解释体系................................31
第二节 加大税法解释权的程序规制力度...............................32
结 语......................38
第四章 完善我国税法解释的建议
第一节 建立以纳税人主义为基本立场的税法解释体系
建立以纳税人主义为基本立场的税法解释体系，于宏观层面而言，是助力促进我国税收法治事业建设的重要一步，于微观层面而言，其为之后税务机关行使税法解释权、制定税法解释性文件提供了参考标准与行动准则。过去，无论是理论观点还是具体解释活动中，潜意识中将税法解释活动视为纯粹的、不负担任何义务的权力活动，税务机关在征收税款活动中处于主动方，税务机关所作出的税法解释是否会损害相对人的利益不在其考思考范围内，其只考虑如何以最低的成本来使得自身利益最大化。因此，在税法解释活动中其解释时的基本立场价值取向偏向国库主义。但随着市民社会经济生活的不断繁荣，人民物质生活质量的逐步提高，法律政策与公民意识都逐步加强了对私人财产的保护力度，故为了避免税务机关恣意解释税法条文给纳税人的合法权益带来损害，在税法解释活动中建立以纳税人主义为基本立场的税法解释体系是大势所趋。
将税收关系视为债务关系此种观点在我国学界早已是共识，然而该观点在实务执行中仍存在瑕疵，依照债务关系说，债务关系双方系平等主体，但该思想并未在税收关系中得到良好贯彻，在税收关系中，征税一方完全处于主导地位，纳税一方处于被支配地位，二者之间虽力图达成平等地位，但该进程较为缓慢。这些年，纳税人虽然开始逐渐为维护自身合法权益而发声，但是整体性的沉默与失语状态并未得到实质性改观，纳税人权益还难以通过代议机关完全表达出来。
结语
本文以对税法解释与解释税法关系、税法解释基本立场与税法解释基本原则之间的关系等相关现有学术成果为研究起点，通过对税法解释的两种基本立场国库主义、纳税人主义
