会计师事务所轮换与审计谈判的研究
摘要：审计谈判是影响审计质量和资本市场会计信息质量的重要因素。基于实验经济学研究方法的研究结果表明，在会计师事务所轮换制度下，审计人员与被审计单位通过谈判达成一致的资产报告价值和谈判达成一致的比率明显低于在签字注册会计师轮换制度下的结果；在会计师事务所轮换制度下，审计人员更多地使用竞争型谈判策略，而在签字注册会计师轮换制度下，则更多地使用让步型谈判策略。
关键词：签字注册会计师轮换 会计师事务所轮换 审计谈判
一、引言
审计谈判是影响审计质量和资本市场会计信息质量的重要因素，也是国内外审计理论和实务界共同关心的一个重要问题。审计谈判涉及整个审计过程，无论是财务报表的确认还是财务报表的披露以及审计费用的确定，都需要进行审计谈判，可以将经审计的财务报告看成是审计谈判的产物(Antleand Nalebuf，1991)[1]，因此，审计谈判对审计后的财务报告质量以及资本市场的健康发展都具有重要影响。尤其是我国新会计准则的实施，进一步扩大了审计谈判的范围和空间，因而，研究审计谈判就显得更加重要了。审计谈判是指审计人员与被审计单位管理层就审计过程中双方存在的争议进行沟通和磋商并做出决策的过程。审计谈判受多种因素的影响，既包括被审计单位（也称“客户”）的特征因素，也包括会计师事务所和审计人员的特征因素以及环境特征因素。自Gibbins、Salterio和Webb(2001)[2]对审计谈判进行了比较全面的调查以来，有关审计谈判的研究主要集中在被审计单位特征因素上，较少涉及会计师事务所和审计人员以及环境特征方面。事实上，审计人员轮换等环境因素及会计师事务所和审计人员因素同样对审计谈判有着重要的影响。由于安然、世通等公司审计失败案件，近年来，审计轮换成为倍受关注的问题。为了提高审计独立性和审计质量，2002年美国国会颁布实施了《萨班斯—奥克斯利法案》，要求公众公司每五年更换一次审计合伙人。
2003年中国证券监督管理委员会、财政部发布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，规定要求从2004年开始，上市公司公开发布的年度财务报告的两名签字注册会计师每五年进行一次更换。显然，上述关于轮换制度的规定是一种会计师事务所内部的轮换。事实上，审计轮换还有另一种形式，即会计师事务所轮换。毋庸置疑，上述两种轮换形式都会对审计谈判产生影响，但两者的影响是否存在明显差异？合伙人轮换是否能够与会计师事务所轮换具有同样的效果？这是本文所要研究的问题。本文利用实验经济学方法的优势，检验了我国已经实行的签字注册会计师轮换制度和未实行的会计师事务所轮换制度对审计谈判结果的影响，为识别环境因素对审计谈判的影响以及审计轮换制度的有效性提供实验证据。本文的主要贡献是：（1）检验并比较了会计师事务所轮换制度与签字注册会计师轮换制度对审计谈判的影响，而以往的研究仅仅比较了无轮换制度和会计师事务所轮换制度对审计谈判的影响；（2）检验了我国签字注册会计师轮换和会计师事务所（以下简称“事务所”）轮换两种不同制度的效果，为注册会计师轮换制度的改进提供实验证据。本文以下部分的结构如下：第二部分是对相关文献的回顾，第三部分是研究假设；第四部分是本文的研究方法；第五部分是实验结果及分析；最后一部分是本文的结论。
二、文献回顾
（一）审计人员与客户谈判早期的审计谈判研究主要采用分析性的研究方法。Antle和Nalebuf（1991）[1]使用分析性方法研究了已审计财务报表的谨慎性和审计谈判的关系。Zhang（1999）[3]应用讨价还价模型分析了当审计人员与被审计单位出现冲突时，准租金对审计人员独立性的影响。自Gibbins、Salterio和Webb（2001）[2]对审计谈判进行了比较全面的调查以来，审计谈判研究得到了前所未有的发展，但都主要集中在客户的特征和谈判策略等因素上。Gibbins、Salterio和Webb（2001）[2]采用调查问卷的形式，对审计谈判的总体情况进行了调查。Gibbins、Mccracken和Salterio（2007）[4]使用比Gibbins、Salterio和Webb（2001）内容更加丰富的调查问卷对数量相仿的CFO进行调查，揭示了CFO对审计谈判过程和背景特征的总体看法。Ng和Tan（2003）[5]的实验研究发现，当存在会计处理方法的权威指南时，谈判结果会使被审计单位的财务报表无法实现分析师预测的审计人员的数量，显著多于不存在权威指南时；特别是当缺乏有效的审计委员会时，权威指南的可得性对审计人员感知的谈判结果的影响更大。Trotman等（2005）[6]的实验研究发现，使用介入法来明确考虑被审计单位管理层的立场和关注能够改善谈判结果的质量，增加客户注销的存货数额，同时提高审计人员对谈判结果的满意度。Bame-Aldred和Kida（2007）[7]的实验研究发现，审计人员和客户双方在选择解决争议的方法和做出谈判决策方面存在明显的差异，被审计单位具有显著宽于审计人员的谈判方案集，能够更灵活地运用谈判策略，并能够更准确地预测审计人员的谈判目标和底线。Sanchez、Agoglia和Hatfield（2007）[8]的实验研究发现，当审计人员使用互惠策略时，被审计单位管理层更愿意对重大审计差异做出调整，同时，他们对审计人员的满意度和保留意愿也更高。Hatfield、Agoglia和Sanchez（2008）[9]的实验研究发现，在《萨班斯—奥克斯利法案》环境下，当被审计单位管理层的谈判风格为竞争型并且客户保留风险较高时，审计人员都会较多地使用互惠策略，以此来提高被审计单位在重要的导致收入降低的审计调整问题上的合作程度。特别是当被审计单位管理层的谈判风格为竞争型并且客户保留风险较高时，审计人员使用互惠谈判策略的程度最高。Wang和Tuttle（2009）[10]采用实验经济学的方法发现，与无轮换相比，事务所强制轮换减少了审计人员采用合作型谈判策略，资产价值的谈判结果更符合审计人员的偏好而不是客户的偏好，谈判出现了更多的僵局。上述文献中只有Wang和Tuttle（2009）[10]涉及到了审计轮换对审计谈判的影响，但只检验了事务所轮换的情况，没有同时检验合伙人轮换的情况，因而无法检验两种轮换制度的差异和效果。在我国，很少有审计谈判的研究文献。
（二）事务所定期轮换制度与合伙人定期轮换最近的一些研究检验了强制轮换的影响。Vanstraelen（2000）[11]发现，长的事务所任期显著降低了审计人员出具非标准审计意见的意愿，而在定期审计轮换制度下的一个轮换任期的头两年相对于最后一年，审计人员更可能出具“干净”的意见。Dopuch、King和Schwartz（2001）[12]发现，定期审计轮换制度无论在单独实施，还是与强制审计保留制度共同实施，均显著提高了审计独立性，在这两种制度都不实施的情况下，审计独立性最差。Nagy（2005）[13]应用安达信审计公司注销后原安达信公司发生审计更换的客户数据检验了强制审计公司轮换、财务报告质量与客户讨价还价能力之间的关系，研究发现，原安达信的较小规模客户发生审计更换后，操控性应计利润显著降低，较大规模客户则没有发现此类现象。Hatfield和Vandervelde（2006）[14]采用实验研究方法，检验了审计人员轮换和客户压力对提请审计调整的影响。研究发现，在审计人员轮换和事务所轮换的情况下，审计人员提请的审计调整没有显著差异。Daniels和Booke（r2006）[15]发现，实施强制轮换改变了信贷人员对审计独立性的感知，但没有感知到审计质量的变化。Kim、Min和Yi（2004）[16]发现，在实行半强制轮换的韩国上市公司中，可操控应计利润比较低，他们认为轮换制度对财务报告有实质性的影响。Geisler和Kin（2008）[17]以新加坡审计人员为被试对象，检验了事务所强制轮换、合伙人强制轮换与审计人员强制轮换三种不同的轮换制度对审计效果的影响。研究发现，审计合伙人轮换的效果优于审计人员轮换，审计合伙人发生轮换会提高审计人员判断的效果；研究还发现，当审计人员和审计合伙人均发生更换的情况下，审计合伙人轮换的效果优于审计公司轮换。从以上研究可以看出，基本上没有涉及到审计人员与客户之间的互动。近年来，我国也有一些研究审计轮换的文献，对审计轮换制度进行了初步研究。李兆华（2005）[18]运用逻辑分析和博弈理论解释了事务所定期轮换制度对解决“共谋”作假的有效性，指出了我国实行事务所定期轮换制度的意义。李爽和吴溪（2006）[19]考察了中国证券审计市场上市公司签字注册会计师的自然轮换规律以及强制轮换政策产生的初步影响，通过观察签字注册会计师强制轮换前后的审计结果变化，作者估计签字注册会计师的强制轮换对提高证券特许事务所公开报告上市公司潜在财务报告问题的促进作用是有限的。沈玉清、戚务清、曾勇（2006）[20]用实证方法对我国签字注册会计师定期轮换制度的实施效果进行了检验，作者没有发现定期轮换制度能够提高盈余质量的证据。龚启辉、王善平（2009）[21]发现签字注册会计师轮换和事务所轮换对审计质量的影响存在差异，但其采用的是2003年~2006年的样本，这一结论对我国从2004年起实施的签字注册会计师轮换制度以及未实施的事务所轮换制度很难有说服力。上述文献只是研究了审计轮换本身，没有涉及审计谈判问题。
三、制度背景与研究假设
安然、世通等公司审计失败案件发生后，为了提高审计独立性和审计质量，2002年美国国会颁布实施了《萨班斯—奥克斯利法案》，要求公众公司每五年更换一次审计合伙人。2003年，中国证券监督管理委员会、
