本文是一篇国际法论文，中国企业境外所得抵免税制的演变深刻相嵌于中国改革开放的历史进程之中。抵免税制在很长的一段时间里都着重强调中国作为来源地国的税收立场，并尽可能地维护国家税收管辖权以及随之带来的财税利益。但随着时间的推移，以经济下行为特征、以转换增长动力为目标的攻关期来临了。这为中国企业境外所得抵免税制的改革提出了新的要求：缓解经济下行压力和实体经营困难；助力经济增长动力的转换，实现从要素驱动到创新驱动。在这一原则性的要求指导下，以外部挑战和内部需求为研究视角，结合抵免税制涉及的具体对象，发现中国企业境外所得抵免税制在攻关期所面临的具体诉求既有一致性，又有矛盾性。由此，明确了攻关期中国企业境外所得抵免税制的改革也具有“混合”的特点，即实行混合征税制。至此，也回答了本文的核心研究问题——关于抵免法和免税法的适用争议。
第一章 前攻关期中国企业境外所得抵免税制的内容与逻辑
第一节 境外所得征税制度的一般理论
资本的全球性流动使得税基延伸到一国的地理疆界之外，随后相关国家便在纳税人的跨国所得上主张各自的税收管辖权。由此，境外所得征税制度应运而生。这一过程生动展现了居民国建构境外所得征税制度的两大内容：一是对境外投资所得征税；另一则是消除或缓解国际双重征税。
税收是国家凭借其政治权力征收的，税收管辖权是国家主权在税收领域的彰显。税收管辖权根据属人或属地的连结因素不同，分为居民税收管辖权和来源地税收管辖权。任何一个国家都可以基于本国的经济地位和偏好决定其税收管辖权的行使，这直接导致了国家间税收管辖权的冲突以及国际双重征税。由于国际双重征税会对全球资本的活跃度产生负面影响，因此各国开始协调或划分国家间的税收管辖权，并承担起消除或缓解国际双重征税的责任。如何在国家间确定和划分税收管辖权呢？“来源地税收管辖权优先”的原则已在国际税收实践中得到普遍的同意和遵循。在某种程度上，税收被视为纳税人享受政府提供的公共服务而支付的对价。因此，比之国籍等属人性质的联系，纳税人自然与产生其所得的来源地有着更为强烈的联系。但是来源地国的优先征税权并不是没有限制的，也不能完全排斥居民国的征税权。居民国仍可以对其居民行使征税权，但此时居民国就需要采取办法消除居民境外所得的双重征税。这不仅是因为来源地税收管辖权优先，更是因为双重征税的承受者乃是居民国的居民。这就是居民国构建境外所得征税制度的缘由。
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第二节 前攻关期中国企业境外所得抵免税制的内容
一、中国企业境外所得抵免税制的演进
中国企业境外所得抵免税制的基本法律框架由国内税制和双边税收协定两部分组成。现行国内法确立了以 2008 年《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第二十三条和第二十四条为核心的限额抵免制度。与此同时，我国也致力于通过对外签订双边税收协定消除国际性双重征税。双边税收协定，是协调缔约国税收权益分配关系，降低纳税人海外投资税收风险的重要工具。截至 2020 年 4 月，我国已对外正式签署 107 个避免双重征税协定。在这 107 个双边税收协定中，中国亦一直坚持限额抵免法。但双边税收协定关于限额抵免法只有原则性的规定，其实施依赖于国内法的具体规定。
中国企业境外所得抵免税制的发展历程大致可以分为三个阶段：从初创到基本构建，再到发展成熟。
（一）初创阶段：1980 年，《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》首次确立了中国的企业境外所得抵免税制。这是新中国成立后的第一部企业所得税法，也是一部专门针对外资企业设立的所得税法。该部企业所得税法第 16 条规定：“合营企业及其分支机构，在国外缴纳的所得税，可以在总机构应纳所得税额内抵免”，这标志着我国首次在国内法中确立了企业境外所得征税制度——企业境外所得抵免税制。但此时仅有一个粗略的雏形规定，缺乏相应具体的操作规定。
随后，我国于 1983 年与日本签订双边税收协定，其中第二十三条规定中国消除双重征税的方式是抵免法，且抵免类型为限额抵免。
（二）基本构建阶段：20 世纪 90 年代开始，对企业境外所得抵免税制的具体内容和基本操作进行了填补规定，基本建构了抵免税制的整体框架。其中，1991 年颁布了适用于外资企业的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，其中第十二条在国内法中明确我国实行的抵免类型为限额抵免。1994 年发布了适用于内资企业的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则，该实施细则第五章专章规定了“税额扣除”［18］的相关内容。1997 年，财政部、国家税务总局发布了《境外所得计征所得税暂行办法》（财税字[1997]116 号，以下简称 116 号文）。116 号文是首个详细规定抵免制度具体运行方式的规范性文件，具有“简便易行”、符合当时征管现状的特点。
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第二章 攻关期中国企业境外所得抵免税制的诉求
第一节 攻关期国际属地税制改革趋势引发的外部挑战
美国作为头号强国，是境外所得征税制度演变的重要影响者。其税制调整的动作往往是“举一策而动全球”，外溢性举世瞩目。并且，此前美国是与中国一样坚持抵免税制的最大国家。因此，需要着重了解以美国为典型的属地税制国际改革趋向，并分析其对中国税制形成的挑战与影响。
一、以美国为典型的属地税制国际改革趋向
（一）美国属地税制改革的主要内容
2017 年美国在企业境外所得征税制度中引入“参股免税”，这标志着美国由属人征税体系向属地征税体系转变。美国 2017 年签署发布《减税和就业法案》，该法案号称是“三十年来规模最大的减税法案”。在此次税改法案之前，美国是世界上为数不多坚持实行以属人税制为特征的抵免法的国家。但此次税改，美国引入了参股免税制度，标志着美国的企业境外所得征税制度从单一的抵免制度转为混合税制，从属人税制转向属地税制。参股免税（Participation Exemption）是指居民国对本国企业从达到规定要求的外国公司收取的股息免予征税。此规定专门适用于股权安排下的对外投资模式。参股免税是免税法的其中一种类型，具有免税法的特点和优势。美国参股免税的具体制度内容是： 2017年 12 月 31 日之后，对美国母公司从持股比例在 10%以上、持股时间超过一年的海外子公司取得的股息予以 100%的免税。
由于产生股息的股权资产能够轻易通过税收筹划而获得或者转移到避税地，因此对境外股息给予免税要警惕潜在的企业避税问题。为此，美国特别设置了参股免税的排除规则，即：对本国母公司从受控外国公司取得的混合股息不得免税。该规定中涉及两个核心概念：其一，受控外国公司（ControlledForeignCompany，CFC），是指本国居民股东控制的外国公司。构成受控外国公司的控制认定标准，依赖于一国国内法的规定。因为受控外国公司是跨国企业进行国际税收筹划的重要工具，因此设立受控外国公司反避税规则是各国反避税工作的重要内容。其二，混合股息，是指支付股息的受控外国公司在计算境外所得税款时可以进行税前扣除的那部分股息。［34］美国的参股免税制度设立这一个反避税规则，是为了防止企业获得双重不征税的不当税收利益，防止转移利润和侵蚀税基。
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第二节 攻关期中国企业境外所得抵免税制的内部需求
由于设计抵免税制的主体是国家，因此必须站在中国的视角探寻现阶段企业境外所得抵免税制的内部需求，这是决定抵免税制的根本所在。由于企业境外所得征税制度的运行机制是通过对企业的境外所得征税，影响企业跨境经营的收益，进而影响资本跨境流动的偏好。因此可以看出，抵免税制主要涉及了两项国家诉求，分别是中国企业跨境经营的政策目标以及资本跨境流动管理的政策导向。
一、攻关期中国企业跨境经营的税制诉求
（一）攻关期中国企业跨境经营的目标：培育具有全球竞争力的世界一流企业
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第三章 攻关期中国企业境外所得抵免税制的优化.........................32
第一节 攻关期中国企业境外所得抵免制度的调整..........................32
一、优化抵免程序的部分内容...............................32
二、优化抵免实体的重要内容.................33
第三章 攻关期中国企业境外所得抵免税制的优化
第一节 攻关期中国企业境外所得抵免制度的调整
一、优化抵免程序的部分内容
（一）优化境外承包工程税收的抵免凭证
《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》［63］优化了境外承包工程的税收抵免凭证，解决了对外承包工程企业由于中标主体与实施主体差异而无法进行抵免的问题。由于境外施工资质和招投标主体限制，境外承包工程企业常常会出现中标主体与实施主体不同的情况，这直接造成了形式上纳税凭证主体错位以及随后的税收抵免障碍。为解决对外承包工程企业的实际税收困境，按照“实质重于形式”的原则，优化了抵免凭证。［64］这一调整是对攻关期鼓励投资“一带一路”基础设施产业的税制回应。“一带一路”沿线是中国资本输出的重点区域，而 “一带一路”基础设施建设就是资本输出重点区域中的重点产业。根据商务部统计的数据显示，近年来我国企业在“一带一路”沿线签订的对外承包工程合同和金额数量都极为庞大。
（二）取消税收饶让抵免的行政审批事项
《关于公布失效废止的税务部门规章和税收规范性文件目录的决定》删除了申请饶让抵免需“经企业主管税务机关确认”的内容。新规定取消了税收饶让抵免的行政审批事项，有利于减轻企业的纳税遵从成本。
相比起抵免程序上的优化，更引人关注的是抵免制度实体内容的变更。201
