本文是一篇国际法论文研究，笔者认为当前世界范围内新的国际税收格局正在逐步形成，国际投资形式的创新使税收协定滥用的类型不断变化。在此背景下，《多边公约》的出台能最大程度上满足缔约国对防止协定滥用的需要，完善了各国的反协定滥用的法律框架，同时也能高效地修订国际上现存的双边税收协定。
第一章 防止税收协定滥用的基本理论
第一节 国际税收协定滥用概述
随着各国经济交往愈发频繁，跨国企业通过择协避税等税收协定滥用方式给主权国家税收利益以及国际税收秩序带来了巨大的危害。但对于国际税收协定滥用的概念没有一个准确的定义，部分国内学者将“TreatyShopping”翻译为协定滥用，指非特定缔约国的跨国纳税人，利用各种税收安排获取另外两国签订的税收协定的优惠待遇。①国外的部分著作和官方文件也采用了相类似的描述，将滥用税收协定的主体限定为非缔约国居民。实际上它混淆了择协避税与协定滥用的关系，择协避税只是税收协定滥用的一种方式，例如在 BEPS 第六项行动计划中，OECD 分别用“TreatyShopping”和“TreatyAbuse”代表择协避税和协定滥用。协定滥用的实质含义是指：纳税人利用交易或安排，来获取本不应享有的税收优惠待遇。主体既包括第三国居民，也包括缔约国的居民。
在 BEPS 第六项行动计划中，OECD 提出了两种税收协定滥用的类型，一种是试图规避协定本身限制，指跨国纳税人通过设置交易或安排，达到与缔约国双边协定中的有关规定，如股权比例等，从而享受税收优惠待遇；另一种是利用协定规避国内法规定，例如国内立法中规定了“导管公司”的情形，但税收协定中并无此项规定，跨国纳税人利用位阶更高的税收协定从而实施避税行为。②主要方式有如下几种：
第一，设置直接导管公司（direct conduit companies）。直接导管公司通常是指第三国公司为获得特定的税收协定，在某一缔约国中设置具有居民身份的中间公司，比如甲国没有与其他任何国家签订税收协定，A 公司是甲国的居民公司，它从乙国的债券中取得利息收入，在乙国要交 15％的预提所得税。于是 A公司在有与乙国有税收协定的丙国设立一个 B 公司，随后将 A 公司所持债券转移给 B 公司，这样利用乙丙两国的税收协定，可以在利息发生时获得利息的预提减免，最后再将收到的利益以利息方式转移给 A 公司。
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第二节 传统防止税收协定滥用措施的困境
作为理性经济人，跨国企业在激烈的国际市场竞争中为增强竞争力，不仅需要加强生产经营管理，降低生产耗费，同时还需要研究各国的税制差异和漏洞，通过各种途径减轻税负甚至避税，从而实现利润最大化。避税不同于逃税，虽然两者目的相同，都是为了减少应纳税额，但避税是通过正当途径来实现的，表面符合法律规定，实则违反了法律的精神，违背了税收公平原则。目前存在的税收协定滥用的现状，与传统的防止协定滥用的措施存在诸多问题有关，一方面是受益所有人规则存在定义模糊等问题，防止协定滥用能力有限。另一方面主权国家的国内立法与税收协定之间存在位阶冲突。
一 受益所有人规则的问题
“受益所有人”是 OECD《关于对所得和财产避免双重课税的协定范本》（以下简称 OECD 税收协定范本）和《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称联合国税收协定范本）中共同使用的一个概念用语。③但两者都没有明确说明“受益所有人”的准确概念，只能从两者对其的要求中做一个大致的总结：一缔约国居民虽是跨境投资所得的收款人，但非这笔财产的受益人，就不能享受双边条约中的税收优惠政策。
在 1997 年的 OECD 范本中，对受益所有人的概念只是做了一些排除性规定，例如像买卖双方中的指定人或代理人，这种性质的中间人不属于受益所有人。联合国税收协定范本也同样如此。因此，到目前为止世界各国在司法实践中，仍未形成统一的解释与适用规则。这些分歧主要体现在以下四个方面：
第一，受益所有人概念存在国内法和国际法概念之争。目前各税收范本及双边协定未对受益所有人概念明确规定，按照一般原则，对于协定中未明确定义的用语，应首先按照协定上下文进行解释，其次可以适用国内法相关概念解释。产生这个问题的主要原因在于受益所有人概念是英美衡平法特有的概念，很多大陆法系国家并不完全承认其法律效果。即使在英美各国，理论界和司法界对其的内涵和外延也不统一。如果参照各国国内法来对受益所有人进行解释，必然会造成解释和适用的分歧与争议。OECD 也曾在范本解释中说明，受益所有人概念不应从一种狭隘的技术层面来运用。但要在国际上对该概念的定义达成统一还存在一定距离。
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第二章 多边公约中防止协定滥用规则的特点
第一节 主要目的测试规则
在《多边公约》第七条的两种方案中，我国选择单独适用 PPT 规则来满足公约对防止税收协定滥用的最低标准。这一选择符合我国以往签订的双边税收协定中的立场。同时目前世界大部分缔约国也选择了此种模式，我国在今后的谈判与修订双边税收协定时也更容易达成一致。
一 主要目的测试的内容
PPT 规则是指：“虽有本协定中其他条款的规定，如果在考虑了所有相关的事实与情况后，可以合理地认为获取某项协定优惠是直接或间接产生该优惠的任何安排或交易的主要目的之一，则不能授予本协定中关于所得或财产的优惠，除非能够证明，在此种情况下授予该优惠符合本协定相关条款的宗旨和目的。”②因此适用 PPT 条款需要同时符合以下几点：首先，要有确定存在的经济活动或交易安排；其次，通过确实存在的交易能够获取缔约国税收协定的优惠待遇；然后，明确获得该项待遇是安排交易的主要目的之一；最后，纳税人不能证明获得的协定优惠符合双边税收协定的宗旨和目的。可以看出，要通过主观和客观两个方面测试去判断是否可以给予协定优惠。
（一）主观测试
主观测试就是指无论是直接还是间接，该项交易或安排的主要目的之一是为了获得税收协定待遇。其中，对术语“安排或交易”应该作更加广泛的解释，一般不考虑该笔交易在法律上是否具有强制力，所有相关的收入以及纳税人的经济活动与交易安排，都应该被税务机关考虑在内，包括合同、方案、一系列交易等。②从“直接或间接产生该利益”的表述可以看出，主观测试将一笔交易的所有活动作为测试内容。例如，主张协定优惠的纳税人只是作为第三方间接地参与另一个纳税人涉嫌滥用协定的安排或交易，也属于 PPT 规则的适用范围。对于协定待遇的范围，BEPS 第六项行动计划报告建议应作宽泛理解，包含了税收协定第六条至第二十二条中所有对来源国征税权的限制（如税收减免、免除、递延或返还），以及第二十三条关于消除双重征税和第二十四条关于缔约国对居民和国民提供的保护或其他类似限制。同时从 PPT 条款的宽泛行文描述看出，OECD 希望将 PPT 条款适用于被纳入公约的双边协定中全部的协定待遇，不过公约对此也允许缔约国自由选择适用部分协定待遇。例如，我国选择 PPT 规则仅适用在股息、利息及特许权使用费上。③
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第二节 利益限制条款
作为特殊反协定滥用规则，LOB 规则更有针对性。在 BEPS 第六项行动计划中，OECD 担心 LOB 条款过于复杂，于是提供了两种 LOB 条款，其中详细版是对简化版的扩充和体系化解释，详细版与美国 2006 年 U.S.范本中利益限制条款的文本基本一致，但增加了“衍生利益”测试。整体而言，在行动计划中提出的LOB 条款比之前 OECD 范本中规定的内容更严格，适用范围也一定程度上扩大了。
但由于详细版 LOB 条款过于严格复杂，不适合在所有国家推行，因此《多边公约》第七条的第八至十三款则直接引用了 OECD 简化版的 LOB 条款。
一 简化版利益限制条款主要内容
LOB 条款通过各种客观测试，为纳税人和税务当局提供判断的标准，当纳税人与客观测试规则表面相符合时，就应该被授予协定优惠待遇，反之，就可以借助测试规定拒绝纳税人的申请。可以将《多边公约》LOB 条款的主要内容总结为两部分，分为主观测试和客观测试。
（一）主观测试
第一，积极营业活动测试。积极营业测试是主观测试的主要部分，根据《多边公约》第七条第十款第一项的规定，是指“该人在其居民国从事积极经营活动，且这些收入关联于或附属于前述积极营业活动”。①它不论纳税人是否为“合格的人”，主要是针对企业各项收入去判断税收协定利益是否应该授予，通过检测纳税人是否有足够的营业活动来满足其正常的商业运营。但是不包括下列活动或这些活动的任何组合：1.通过控制股份对公司开展经营活动；2.只负责公司的监管；3.只提供公司的融资包括资金池业务；4.由银行、保险公司或注册的证券交易商作为其常规经营活动开展的投资业务或者管理投资服务。同时防止企业为了满足最低限度的参与营业活动，还规定被被涵盖税收协定的居民在另一税收管辖区的所得，在与本辖区从事的相同活动或者补充性经营活动来说具有实质性的情况下，才能享受积极经营活动带的税收协定优惠待遇。
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第三章 防止税收协定滥用的国际实践....................23
第一节 欧盟有关防止协定滥用的实践...................23
一 主要目的测试规则的实践................23
二 利益限制条款的实践.................24
第四章 完善我国防止税收协定滥用措施的思考.................32
第一节 多边公约对我国的影响................................32
一 对双边税收协定影响............
