本文是一篇中国税务论文，笔者认为“第一支柱”涉及到跨国企业的跨境经营活动利润在不同国家或地区的分配，对作为贸易大国的中国来说，这很可能影响到我国的核心税收利益。中国“十四五”规划和 2035 年远景目标中明确提出“积极参与全球经济治理体系改革”、“持续优化市场化法治化国际化营商环境”与“加快数字化发展”等目标。我们必须对这可能出台的新的国际税收规则予以高度重视。
第 1 章 绪论
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
2016 年，二十国集团领导人峰会通过了《G20 数字经济发展与合作倡议》1，明确界定了数字经济的内涵。传统行业在进行信息收集、传输、存储、分析和共享全过程都在运用现代数字技术，在现代技术与传统行业深度融合的过程中，衍生出了电子商务、云计算等新兴商业模式，企业之间以及企业与用户之间的新型互动模式也应运而生。这对传统税收制度带来强烈冲击，引发税基侵蚀与利润转移、数字化经营企业与传统企业之间所得税税负差距明显等诸多问题。
2018 年 3 月 18 日，OECD 发布了《数字化带来的税收挑战：2018 年中期报告》2，该报告强调了联结度规则和利润分配规则的重要性，并且明确了未来税收制度改革的规划情况。
2019 年 1 月 29 日，OECD 发布了《应对数字经济带来的税收挑战的政策说明文档》3就如何对数字经济征税提出两大支柱，其中的“第一支柱”重点关注征税权分配，希望通过对利润分配规则和联结度规则的修订来改变税收利益分配格局，实现税收公平。
2019 年 2 月，OECD 发布的《税基侵蚀和利润转移项目公开咨询文件：应对数字经济的税收挑战》4根据各国的单边税收措施，提出了“第一支柱”下的“用户参与”、“营销型无形资产”和“显著经济存在”提案，旨在赋予市场税收管辖区或用户所在税收管辖区部分征税权，维护其税收利益。
2019 年 10 月 9 日，OECD 在融合三项提案的内容与基础原则提出了“统一方法”提案，引入了新征税权与利润分配方法，并在 2020 年 10 月提出了更为详细的蓝图规划。
由此可见，为了解决数字经济带来的一系列税收问题，国际社会正在积极修改税收规则。国际税收规则的变化将影响国际间的税收利益分配格局。
中国作为数据的重要生产国与利用国，数字经济对中国的影响巨大。《中国数字经济发展白皮书（2020 年）》5的数据显示我国数字经济增加值占 GDP 的比重由 2018 年的 34.80%增长到 2019 年的 36.10%，数字经济正在成为中国经济发展的强大动力。党的十九届四中全会提出将数据作为生产要素纳入报酬分配机制。与此同时，数字经济带来的税收挑战以及相应的国际税收制度改革将影响中国税收制度与税收征管。
1.2 国内外研究综述
本文将以数字经济的价值创造模式为切入点，分析数字经济带来的税收挑战以及相应的国际税收制度改革新方案。因此，本节主要就数字经济的价值创造模式、税收挑战与应对思路进行综述。
1.2.1 国外研究综述
一、数字经济背景下的价值创造模式与税收挑战
虽然数据与用户参与被公认为是数字经济的关键要素，但是这两者在价值创造环节中的作用与贡献，仍然存在着争议。数字经济工作组（2013）认为，数字业务与传统业务的不同点就在于它们能够远程开展活动，并利用网络效应和大数据价值形成赢家通吃的市场结构趋势。真正在数字业务活动当中发挥作用的是企业对数据的加工利用，而不是纯粹的数据。Becker 和 Englisch（2018）对“价值创造”的概念进行深入解析认为用户通过网络效应、提供数据等途径参与企业的价值创造过程，因此在制定国际税收规则过程中需要将用户因素纳入到考虑范畴内。OECD 在 2018 年的《中期报告》中指出，数据和用户参与在价值创造环节应当与其他生产要素一视同仁，与其他无形资产分离开来，作为单独的价值创造因素参与利润分配。但是，由于数据与用户参与是无法直接进行量化测算，这将对国际税收规则中利润分配规则的修改提出较大的挑战。
二、应对数字经济税收挑战的国际税收制度改革建议
国外的学者越来越重视对数字经济的税收理论与税收制度设计的研究，并且提出了一系列国际税收改革建议。2015 年，OECD 发布的《关于数字经济面临的税收挑战的报告》提出“显著经济存在”、“核定利润法”、对数字化交易征收预提所得税和“均衡税”四种重新分配国际税收管辖权的工作思路，为此后的国际税改指明了方向。
第 2 章 数字经济发展及其征税的理论基础
2.1 数字经济的概念与发展现状
自 20 世纪 50 年代以来，大数据、云计算、区块链、5G 等一系列新兴信息技术，为基于大数据获取及利用的数字经济发展奠定了重要技术基础。《G20 数字经济发展与合作倡议》明确界定了数字经济的内涵。数字经济是指以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。
如图 2.1 所示，中国数字经济正在快速发展，对经济发展起着重要推动作用。我国数字经济增加值占 GDP 的比重由 2018 年的 34.8%增长到 2019 年的 36.1%，数字经济正在成为中国经济发展的强大动力。
中国税务论文参考
2.2 对数字经济征税的理论依据
2.2.1 税收公平原则
税收公平原则要求税收对收入的再分配应该依据公平原则。数字经济对税收公平的影响是多个层次的。
从地域角度来看，数字经济对税收公平的影响主要体现在税收利益在国家之间以及国内不同地区之间两个层面分配不公平。一方面，对于跨国经营的集团，国际社会主要是基于常设机构规则判断外国企业是否深度参与国内的经济活动，进而判断是否对其具有征税权。现行的国际税收规则中的常设机构主要依赖物理性的常设机构，但是数字经济企业利用互联网、大数据等新技术，在其他国家不设立常设机构开展经济活动，这就导致部分国家的税收利益受损，税收管辖权无法得到正常的行使，最终造成国家间的税收利益分配不公平。另一方面，数字经济企业可以在同一国家的不同地区广泛开展经营活动，以中国为例，中国的数字经济企业主要集中于东部沿海城市，如上海、杭州等，这些企业的收入通常来源于全国各地，但是企业的各项税收主要在企业所在地缴纳。即使部分税种属于中央税或中央与地方共享税，欠发达地区在税收收入分配上仍然处于劣势，从而形成区域间的发展不平衡。
从产业角度来看，数字经济与传统产业之间的税收负担不均衡。制度设计总是存在滞后性。技术的进步使得数字经济企业在新规则出台之前，利用现行税收规则的漏洞进行税收筹划，实现逃避缴纳税款。并且，这种避税行为有很高的技术门槛，不仅难以被税务机关发现，还难以被传统产业企业模仿，这就造成数字产业比传统产业的税收负担更小。不仅如此，利用数字平台开展经营活动的个人经营者也因技术具有了较强的隐匿性，税收登记制度不够健全，征税技术要求高，避税问题严重，这将导致在线上线下从事同一性质劳动的个体的税负存在差异，这也会造成税收不公平。
第 3 章 数字经济商业模式、价值创造特征及其税收挑战....................................14
3.1 数字经济的商业模式.....................................14
3.1.1 数字经济商业模式的理论分析...........................14
3.1.2 数字经济商业模式的案例分析............................16
第 4 章 数字经济国际税收 OECD“第一支柱”方案的政策演变与分析...............26
4.1 OECD“第一支柱”的“三项提案”....................................26
4.1.1 “用户参与”提案.....................................26
4.1.2 “营销型无形资产”提案......................................27
第 5 章 数字经济国际税收的 OECD“统一方法”适用性及其影响.......................34
5.1 OECD“统一方法”的适用性分析.................................34
5.1.1 A 集团金额 A 的确定与计算..................................34
5.1.2 A 集团金额 B 的确定与计算........................................35
第 5 章 数字经济国际税收的 OECD“统一方法”适用性及其影响
5.1 OECD“统一方法”的适用性分析
之前案例中的 A 集团作为数字化企业，其商业模式跨越多个价值创造类别，是目前较为常见的企业类型。通过分析 A 集团在运用“统一方法”时可能存在的问题，可以从微观层面帮助税务部门与企业提前做好风险预判。A 集团的年报显示，集团收入主要包括客户管理收入、交易佣金、会员费、云计算服务收入等。这里所说的客户管理收入包括来自为卖家提供的营销服务、信息流推广营销服务、展示营销服务等。
“统一方法”与传统方法最大的变化就是设立了新征税权，即金额 A，因此，本章将重点分析金额 A 对 A 集团的适用性。
5.1.1 A 集团金额 A 的确定与计算
第一，收入划分困难。假设 A 集团已经达到金额 A 的门槛标准，在金额 A的计算环节，蓝图主张以所得税前利润作为计算金额 A 的利润指标，要求纳税人将其收入分为自动数字服务收入、面向消费者业务收入和金额 A 适用范围外业务的收入。但是 A 集团的财务报告仅将旗下业务划分
