本文是一篇中国税务论文，本文以印花税的征税范围为主要研究对象，以《合同法》、《印花税法（征求意见稿）》、《暂行条例》及施行细则为主要规范依据，以法教义学为基本解释方法，在法秩序统一的基本价值指引下，在直接税比重提高、税收公平与效率兼顾的基本理念的指导下，集中探讨了征税范围厘定的三大问题。
第一章 印花税征税范围研究之逻辑起点
第一节 印花税征税范围的历史流变
一、清末：鸦片禁政，重议印花税 鸦片战争之后，鸦片在国内的制造、使用和流通成为不可回避的事实，“凡吸食、贩卖、种植者皆斩”的禁令已成为过时的口号，一些地方官吏已开始私征鸦片税。太平天国起义后，清政府急需筹措军饷，此时，鸦片的流通日广，吸食鸦片者与日俱增，这为鸦片税厘的增量提供了主体便利条件；另一方面，英方极力希望借鸦片税课征之机，促进外国鸦片贸易的合法化，这为鸦片税推广提供了外界推力，自此鸦片税逐渐成为继天赋、关税、盐税之后的一大重要税收来源。
随着晚清财政危机的加剧，朝野人士纷纷提出仿效西方开征印花税，以弥补财政亏空。例如李鸿章较早提出开征印花税以筹措海军经费，伍璧、伍廷芳等认为开征印花税有裨于支付赔款。1902 年袁世凯奉旨在直隶首次试办印花税以筹措练兵经费，却以从缓办理而告终。深究印花税开征失败之原因，多半是商民及地方官员将之视为苛捐杂税，“知泰西之枝节，而不知泰西之本原”26。直至 1906年《禁烟章程》的颁布，以及 1907 年中英双方《禁烟条款》之签订，鸦片交易和流通受到了极大限制，鸦片税厘锐减，清政府不得不想出权宜之计进行抵补。在 1907 年 12 月，度支部上奏朝廷的奏折中，包含了奉旨制订的《印花税则十五条清单》和《印花税办事章程》，并明确提到此次试办印花税“系为筹补洋土药税厘”。然而，在各省督抚及朝中官员的强烈抵制、阳奉阴违之下，此次试办仍然不了了之。
鉴于清末两次试办印花税，皆以筹措朝廷经费、化解财政危机为根本目的，其征税范围的设置颇为广泛。第一次试办印花税时，清政府总税务司制订的《开办印花税大略七条》中将征税对象分为两大类，即通行印花税和专项印花税。前者包含婚贴等 13 个税目，后者特指针对买卖房屋和田地的册簿所征收的税。尽管税目较少，但涉及到婚贴等人事凭证、契约等商事凭证，以及田房买卖册簿等产权凭证，征税面之广不可小觑。在度支部第二次试办印花税时，将人事凭证排除在征税范围之外，但税目却增至 29 个。“凡人民之财产货物,当授受买卖借贷之时,所有各种契据、帐簿可用为凭证者,均需遵照贴用印花,方为合例之凭证”。
.........................
第二节 印花税征税范围的现实冲突
一、现实冲突的主要表现
《印花税暂行条例》和《施行细则》自制订之日起施行了 30 年而未曾修改，这导致了税收法定原则下适法工作的重重困难。30 年中，随着经济形势的快速更迭和跨境贸易的日益频繁，作为课税对象的经济合同本身已然丰富了种类，被赋予了不同涵义。当前《征求意见稿》即将颁布施行，相较于暂行条例而言，新法规范了税目名称，与《合同法》进行了衔接，例如将《暂行条例》税目中的购销合同变更为买卖合同，将加工承揽合同变更为承揽合同，与《合同法》的合同分类保持一致；简并了部分税目，并根据实际情况对部分税目进行拆分，例如将建设工程勘察设计合同和建筑安装工程承包合同合并为建筑工程合同，将仓储保管合同拆分为仓储合同和保管合同，以适应实际需求；取消了兜底条款，严格限制了正面列举的税目范围。另外，新法还将证券交易正式列为一个税目。
虽然《征求意见稿》对税目及征税范围作了相应的修改和完善，但通过比较新法与《暂行条例》的税目内容可以发现，新法与《暂行条例》的征税范围大致保持一致，这使得印花税征税范围的现实冲突依然存在。首先，将不应纳入印花税征税范围的证券交易印花税作为普通印花税进行征收。自证券交易印花税开征以来，“证券交易印花税是一种特殊的印花税”这一错误观念便一直存续至今，《征求意见稿》将证券交易直接列为一个税目的做法，更是加深了这一误解。其次，征税范围的种类和形式具有局限性，未将应当进行征税的经济性凭证纳入征税范围。虽然《征求意见稿》将税目中经济合同类的名称与《合同法》进行了统一，但《合同法》自 1999 年施行至今已 20 年，合同分类仍以立法时的经济现实为背景，尚未涵盖当前经济环境下的新式合同。加之新法采取了更严格的选择性、列举式的立法方式，使得新法规定的征税范围更为狭窄。最后，境外合同征税问题缺乏明确的规定，导致实践中税务机关难以找到准确合法的依据对境外合同征收印花税，导致税源的长期流失。随着“引进来”和“走出去”的双向开放型经济体系的发展，跨境经济合同逐渐成为商事关系中的重要客体，但印花税法律规范并未就如何调整该类经济合同作出明文规定。因此，税务机关在实践中，时常难以断定“境外签订合同”是否需要征税以及如何征税的问题。
上述三大类问题，是当前印花税征税范围亟待解决的现实冲突。在税收法定的帝王原则下，立法滞后性是阻碍行政执法和司法审判的最大瓶颈，印花税征税范围的厘定刻不容缓。
..................................
第二章 基于税种属性不同之征税范围辨析
第一节 印花税与证券交易印花税课税要素的区别
一、纳税主体
自 1902 年第一次试办以来，普通印花税的纳税主体变化不大。1902 年清政府总税务司制订的《开办印花税大略七条》中，没有拟定法定纳税人的条款。1907年第二次试办印花税时制订的《印花税则》阐明了纳税主体，“凡契据应贴之印花，责成立契据人于授受前贴用”，“如系合同，两造各缮一纸，照章各贴印花盖章画押”，这表明契据的书立人和领受人均为印花税纳税主体，双方均应缴纳印花税。民国时期纳税主体的规定基本延续上述规定，1935 年南京民国政府颁布的《征求意见稿》再次明确了印花税纳税人为“应税凭证立据人、领受人、双方关系人、析产人”。可见印花税的纳税主体始终是“书立、领受应税凭证的单位和个人”，其外延可能随着不同时期征税范围的变化有所增减。
证券交易印花税自 1990 年在深圳开征，近 30 年来经历了 14 次课税要素的调整，其中包括两次纳税主体的调整。起初深圳市政府于 1990 年 6 月出台《关于股权转让和个人持有股票收益征税的暂行规定》，规定股票出让方为纳税主体，同年 11 月，深圳市对股票买方也开征 6‰的印花税，自此证券交易印花税开始双边征税。2008 年 9 月，财政部、国家税务总局出台了《关于调整证券（股票）交易印花税税率的通知》，决定将证券交易印花税调整为单边征税，只由出让方承担。在经历近 20 年的双边征税之后，证券交易印花税又恢复一开始的单边征税模式。
由此可见，印花税的纳税主体历来都是书立、领受应税凭证的当事人，尽管其外延随着征税范围的不断变化而处于扩缩之中，但双方征税这一特征始终保持如一。而在证券交易印花税中，其纳税主体与税率一样，作为课税要素共同服务于证券市场的调控需求，扮演着调控工具的角色。当证券市场投机过热时，通过双边征税的方式抑制过量的金融投机；当证券市场低迷时，通过取消对买入方的征税，以促进投资，增加救市资金。故印花税与证券交易印花税的纳税主体因由来的迥异而发挥着各自的作用。
........................
第二节 印花税征税范围的局限
一、印花税税目之变化
我国《印花税暂行条例》颁布后，市场经济经历了翻天覆地的变化，日常交易也由原先的单一形式趋向复杂化，尤其是作为交易载体的经济凭证，无论是形式还是属性均发生着质变。然而，以经济凭证为主的征税范围，却几乎维持着三十年前的立法状态。虽然目前《暂行条例》已上升为法律，但从实际情况看，现行的税制要素、税制框架和税负水平总体未变，只有部分税目、税率和纳税方式根据情况发展变化和税收征管实际作了相应调整。
........................
第三章 基于现行税目检视之征税扩围探讨 ......................... 35
第一节 印花税征税范围的局限...................................... 35
一、印花税税目之变化............................... 35
二、征税范围之局限性...................................... 37
第四章 基于境外合同归属之征税范围界定 ................................ 44
第一节 境外合同征税范围的模糊性................................. 44
一、法律性重复征税的释义.............................. 44
二、解决重复征税的基本原则...................................... 45
第四章 基于境外合同归属之征税范围界定
第一节 境外合同征税范围的模糊性
一、法律性重复征税的释
重复征税，一般是指同一征税人，或不同的征税人，对同一纳税人或不同的纳税人的同一征税对象或税源，进行两次或两次以上的征税行为。80其中，不同国家或地区间税收管辖权的冲突造成的重复征税，称为法律性重复征税，根据征税人是否属于同一国家，又可将之分为国际性的和国内的法律性重复征税。就国际性重复征税而言，税收管辖权被认为是主权国家在征税方面所拥有的不受约束的权力，各国往往本着财政利益最
