本文是一篇内部审计论文，本文在对监管现状、审计失败与注册会计师职业怀疑分析的基础上，结合正中珠江会计师事务所对康美药业审计失败案例，以注册会计师职业怀疑作为切入点。
1 引言
1.1 研究背景与意义
1.1.1 研究背景
近年来，随着资本市场的不断壮大，我国 A 股上市公司已突破 4100 家，经济环境愈发复杂，上市公司的业务规范监管、审计质量保证变得越来越重要。近年来，九好集团、佳电股份、雅百特、大智慧等公司财务造假案件接二连三。此外，会计师事务所因审计失败被监管机构处罚的事件也是频频出现，例如立信遭大额处罚，毕马威因富贵鸟收警示函，瑞华暴雷等。时至当下，对于审计流程规范进一步明细、审计质量有效提高的需求尤为迫切。审计师职业怀疑的运用是影响审计质量的重要因素，而在《审计准则》中有关“职业怀疑”的注解与认知程度的要求一直较为模糊，其边界也未有清晰界定。为了提高注册会计师对于企业财务信息真伪的查辨能力，国际审计准则委员会在 1977 年开始引入职业怀疑这一概念,此后又在第 99 号(2002 年)、第 204 号(2002 年)准则中反复整改其定义、拓展其运用 [1]。各国的会计组织与监管部门也都注意到保持充分的职业怀疑态度在审计过程中的重要性。我国财政部也在 2010 年明确表示注册会计师在从事审计相关业务时须始终保持充分的职业怀疑态度。但在国内，不论实务工作者还是学术研究者对审计职业怀疑的认识相较国外略显浅薄,理论研究基本上都还处在讨论职业怀疑的内涵与边界层面,至于如何合理、充分地运用职业怀疑，尚未深入探讨。
中注协于 2020 年 1 月 8 日印发《中国注册会计师审计准则问题解答第 1 号——职业怀疑》等五项审计准则问题解答，此次发布问题解答主要是加强对注册会计师在审计过程中合理运用职业怀疑的指导。此次发布的共有五项，其中对于第一项的“职业怀疑”部分作了如下详解：一是强调了注册会计师保持职业怀疑的必要性；二是将部分理论与案例结合，列举个别具有代表性的审计失败案例中审计人员职业怀疑不足的现象；三是从逻辑上梳理职业道德和保持职业怀疑的相关性；四是进一步明确职业怀疑态度对企业财报真实性识别的关联与作用；五是补充了相关审计人员在审计会计评估和判断时应当如何保持充分的职业怀疑。
1.2 文献综述
国外学者在“职业怀疑”领域从研究数量到研究角度都要多于国内的相关研究，他们开始的时间早于我国，其研究的深度、广度也在一定程度上优于我国。在上世纪六十年代，莫兹便提出:“审计已达到一种成熟状态”，“它完全可以冷静下来作一些反思并考察其前提、目的与方法。一门特殊的学科,只有当其基本假设及其性质、弱点和涵义都被揭示出来并讨论清楚时,才能获得真正的进步”由此可见上述“基本假设”即本文所述的“职业怀疑”在审计理论与审计实务发展中的重要作用。至上世纪八九十年代初，英美等国的学者就由哲学的“怀疑”开始对怀疑态度进行方法论与系统论的研究。他们认为由于角度与操作思路的不同，在应对现实事物时方法论比系统论更有实用价值，因为前者更侧重于探究实际存在的事物，最终得到的结果更有意义[4]，而后者只是想去做出一种证明。赫特（1999）将怀疑态度分为两类:“第一种是系统论怀疑态度，认可绝对的知识获取是不存在的，因为人不能直接看见或理解所谓的“联系”；第二种是方法论怀疑态度，肯定知识获取的可能。两者的根本区别就是肯定后者会更利于人们去获取知识，在知识的帮助下作出更合理的判断[5]。这可以看作是实务工作中的“怀疑态度”研究的起源。随着世界经济的发展，资本市场愈发复杂，在利益的驱使下，一些公司开始绞尽脑汁用各种隐蔽的手段进行财务造假。越来越多的学者也认为审计人员在工作中应当怀有一种“保守的偏见”，一些实务工作者也开始认为开展审计工作时，只要审计证据未能充分证明企业的被审计项目都是真实合理的，那么就应当假定被审计单位管理层具有一定程度的不诚信,需要用这种怀疑的态度去看待他们[6]。
后来，随着各国学者对审计人员职业怀疑态度的重要性普遍认可，对于审计工作人员如何把握好职业怀疑态度中运用的程度是否规范合理等问题的研究应运而生。国外一些学者在审计职业怀疑的特点与行为表现、对其运用程度的度量模型等方面通过实证研究和规范性研究取得了比较丰富的成果。他们大多认同在风险越高的环境下，审计人员职业怀疑程度越高，审计质量越高，发生审计失败的可能性越小。Luc Quadackers(2015)通过对近 100 名审计人员进行了一项长期追踪的实验研究，结果表明，运用推定怀疑视角更能有助于审计人员作出合理的决定，特别是在高风险环境下，秉持的职业怀疑程度在经验范围内认为合理的情况下，职业怀疑程度越高，审计质量越有保障，审计人员发生审计失败的可能性越低[7]。
2 相关概念与理论基础
2.1 相关概念
2.1.1 怀疑的界定
作为一种思考方式或态度，“怀疑”并不只用于审计方面，很多学科如马克思主义哲学、医药学、消费者行为学和机械工程学等都会运用到怀疑概念，领域不同，具体分析方法范围都不同。由于学术领域与研究角度的差别，对“怀疑”赋予的内涵与外延有较为明显的多样化，那么对于审计中运用的“怀疑”也应该有一个相对适用注解。
“怀疑论者”最早是在前人研究哲学时被提出。在当时主要是用来形容持有怀疑态度且倾向于悬搁判断的人[16]。牛津词典关于怀疑论者注解“对给定的材料倾向于持怀疑或质疑态度的人”，这个注解就与现代审计中的审计人员比较贴近了。库尔茨在对大量的哲学文献进行研究后对其定义是质疑和调查的人。怀疑论者会对呈现出来的现象提出一些质疑并去寻找证据来辩解或证明。赫特把怀疑定义为前文所述的系统论与方法论两种。
在系统论怀疑态度中，有种被称为“中立观怀疑”的说法。库尔茨（1992）认为其特性是：对于一个你不够了解或者陌生的事物，可以不用彻底地深入探究，对其性质的判断持保留态度，不轻易下结论，理性冷静地对待。抑或是暂不定论，不肯不否。
因为方法论比较侧重于探究，得到的结果更有意义，而系统论欲证明绝对知识无法获取[17]。它最终想得到的证明其实是对一切现实研究的驳斥，极端化的怀疑即认为一切证明都无法获取最初的真相。所以保持相对的怀疑才是去做探究或证实某一理论、现象的合理途径。
后来，一些学者们在做研究时对已经存在的现象或结论并不认可，于是产生了“科学怀疑论”。它是指对一些在当时缺乏合理逻辑的推论或解释持有怀疑态度的认识方法论。显而易见，这与实施审计时所秉持的态度存在很多相似之处。朱秀丽（2004）也认为这种对现实事物的质疑是来源于以往的经历经验、一定的常识认知与专业知识的积累等作为基础，然后对当下的事物或问题进行评判[18]。
2.2 理论基础
2.2.1 现代风险导向审计
国际审计委员会为满足信息使用者的期望，在 2003 年将传统风险导向审计的模型修改为：
审计风险=重大错报风险×检查风险，即审计风险由重大错报风险与检查风险组成。该模型的变化使得审计人员需将追溯财务舞弊的源头作为工作重点，结合被审单位内部与外部各类因素进行综合评估。将其用于实务操作的理论基础时，要着重关注两点：首先，签字 CPA 应主要关注企业所存在的经营风险，从多方面对企业进行查验、评估，坚决按照合理的事前计划实施操作，得到较为客观的审计结果。其次，会计师事务需要注重审计人员的专业素质的持续培养，设定恰当的鼓励政策促进注册会计师主动提高自身的专业能力。
在审计过程中，注册会计师需要判断重要性水平和明确重点项目。但是因为事务所的审计资源有限，注册会计师无法对被审计单位所有的相关信息进行审计查验，所以审计人员只能在一定程度上查验企业是否存在重大错报。相反，若相关人员在审计过程中忽略显著风险，轻视审计准则的过程要求，未将审计职业怀疑贯彻工作始终，那么审计风险很可能无法控制到可接受水平。最终的审计结果必然也会差强人意，企业的真实经营状况难以被发现。因此，注册会计师当加强对审计风险的控制，其主要的控制手段应该是在审计工作整个过程中做到保持足够的职业怀疑态度。
3 审计失败案例与注册会计师职业怀疑分析............................. 14
3.1 证监会处罚案例分析 ........................... 14
3.1.1 审计失败案例统计........................ 14
3.1.2 审计失败原因........................... 15
4 康美药业案例分析................................ 23
4.1 康美药业相关介绍 .............................. 23
4.2 正中珠江会计师事务所相关介绍 ............................... 23
4.2.1 事务所概况..................... 23
4.2.2 正中珠江对康美药业的审计情况汇总...................... 24
5 审计人员缺乏职业怀疑的原因分析........................ 36
5.1 审计人员方面 .............................. 36
5.1.1 审计人员职业怀疑意识薄弱.............................. 36
5.1.2 部分审计人员专业能力欠缺.............................. 36
6 相关对策与建议
6.1 审计人员层面
6.1.1 提高职业怀疑的意识
若要让审计人员充分发挥其“经济警察”的实效，实现审计工作的良性发展，审计人员必须保持积极学习、不断补充专业知识的态度，主
