摘 要 国际资本的进一步扩张,世界经济一体化趋势明显,必然导致会计国际化,但由于各国政治、经济、文化等诸因素的差异,因此,它又是一个长期的发展过程。在此过程中,必须坚持个性原则,才能维护本国利益,促进本国经济的正常发展。
一、会计国际化———永远的趋势在人类历史上,国与国之间的经济交往,出现很早,只不过早期的经济交往,主要限于贸易往来。起初是偶然的、零星的,逐渐发展成一种普遍存在。理论上,古典经济学理论的发展与成熟同这种国际经济关系密切相关。亚当•斯密的《国富论》,主要目的之一就是为国际贸易的发展扫清障碍,为之提供系统的理论诠释。尽管在《国富论》面世之前,西欧诸国的会计理论与方法已存在相互学习和借鉴的现象,但并没有导致会计国际协调的丝毫迹象,其原因在于国与国之间的贸易往来,无论频繁到何种程度,关心的只是各自的商品能否满足彼此的需要,而无需过问与商品生产有关的生产经营管理过程。
也许考虑到贸易伙伴的信用问题,会留心其会计信息,产生理解对方会计信息的需要,但更重要的是会计信息以外的其他信息,如社会政治、经济的稳定程度、个人品格、以往交易状况等。19世纪末20世纪初,西方发达国家为了开辟广阔的商品市场,谋求稳定的经济利益,采用了更富有侵略性的输出方式———资本输出,包括直接资本输出和间接资本输出。尤其是二战后,相对和平的国际环境,为国际资本流动提供了条件,国际资本流动以加速的方式发展。至1990年,对外直接投资已达2250亿美元,世界跨国公司总数超过35000家,在国外设有15万多家分支机构。同时,国际融资趋向证券化,据统计,1970年美、日、德三国超国界的股票、债券交易占国内生产总值的比例都在5%以下,而到1996年这一比例分别上升到152%、83%和197%,国际资本流动达到空前的规模。虽然资本输出的目的是谋求广阔而稳定的商品市场,但已完全不同于商品输出。不论是在东道国直接投资建厂生产商品或者采用证券投资方式,都会产生这样一个结果:关注资本的运行,这是资本自身特征所决定的。关注自己的资本保全增值,是每个投资者的份内权益,他必然要求详细了解资本运行的全过程,掌握与之有关的所有信息,其中会计信息是最重要的信息之一。
然而,会计信息往往是在东道国的政治、经济、法律、文化环境下依据东道国的会计准则和制度生成的,投资者必然产生理解上的困难。会计信息的一致性和可理解性成了世界性的课题。为了“实现世界范围内企业和其他组织编制财务报告时所使用的会计准则的一致性,①1973年国际会计准则委会员(IASC)应运而生。为了顺应国际资本流动继续高速扩张、世界经济一体化的趋势,国际会计准则委员会经过多年的努力,已陆续发布了一系列《国际会计准则》,为各国按国际会计准则规范会计信息提供了参照系,会计国际化已是现实的目标。但会计准则作为一种制度安排,不仅与经济发展水平密不可分,同时还与一个国家的政治、法律、文化等因素有着千丝万缕的关系。世界经济一体化是一种必然趋势,而世界各国各地区经济发展不平衡,也是世界经济发展的内在规律,各国经济上的趋同与个性并存。因此,会计的本质个性是会计的一个永恒特证。各国会计有自己的个性是事实,而国际化则是一种方向。如果能用一条曲线来描述会计国际化趋势,那么世界各国统一采用国际会计准则作为本国的会计准则,是这条曲线的极限值,仅是理论上存在的理想状态。“待世界真正达到大同之时,就是会计国际化之日!这是历史发展的永远趋势!”②
二、坚持个性原则是我国会计发展的立身之本在我国,会计国际化概念可以说经历了三个不同的阶段。会计改革初期,理论界提出“与国际接轨”。虽然当时国际会计准则委员会已成立,并发布了多个国际会计准则,但没有一个国家采纳国际会计准则作为国家准则,也就是说,国际轨道并不存在,“接轨”这一概念并不科学,本意只不过是尽可能地采纳国际通行的会计惯例和原则,固此它很快被弃用。“十四大”确立了建设社会主义市场经济体制以后,理论界的提法是“国际会计协调”,它是国际会计界广泛接受的一个概念,既强调国际会计的一致性,也承认各国会计的个性,同时与我国“建设有中国特色社会主义”的理论相吻合,不仅现在,即使在将来很长一段时期内仍是一个适当的概念。“会计国际化”是近几年出现并被部分学者认同的概念。相比之下,它更强调一致性,而忽视个性。
因此,这三个阶段是递进的,愈来愈强化。2001年我国加入WTO,欧盟要求其成员国上市公司自2005年1月1日起开始运用国际财务报告准则作为对外提供合并财务报告基础、少数国家直接采纳国际会计准则作为国家会计准则,这几件大事的发生,进一步激发了我国会计理论界对会计国际化的期望。尽管会计国际化是经济全球化和资本市场国际化的必然要求,是世界各国会计的发展方向,但在我国,强调按国际会计准则来调整本国的会计规范,则需要审慎考虑,否则会脱离我国国情,损害自己利益,有害于自身发展。在会计国际化浪潮之中,更需要保持清醒的头脑,坚持个性原则。首先,国际会计准则作为一种国际性的制度安排,不仅属于技术范畴,同时也是一种政治程序,具有一定经济利益后果。对于一国而言,“会计准则涉及不同集团或人士的利益,财务报告的相关利益团体(如报表提供者、管理当局、政府管制机构、员工工会、企业顾客乃至社会团体)势必对会计准则制订施加影响,籍以达到自身利益的最大化。”③更何况涉及世界各国的国际会计准则。如果完全从一致性原则出发,国际会计准则按世界各国均可接受的技术规范来制订,考虑各国的立场和利益,那么国际会计准则不仅不可能制订出来,而且即使制订出来,也缺乏现实意义。
实际上,国际会计准则的制订机构———国际会计准则委员会是西方发达国家发起并由其控制的国际性组织。“1997年以来,就国际会计准则委员会的改组,主要发达国家起了决定性作用。重组后的关键性组织的主要负责人和人员构成,主要来自英美为首的G4+1集团成员等发达国家的证券管理机构和会计准则制订机构,由此可以预示改组后的国际会计准则委员会的政策走向”。④在这种情况下,期盼国际会计准则委员会制订核心准则时按公平、公正原则进行是不现实的,即使考虑其他成员国的利益和立场,也是不与少数发达国家的利益相冲突为前提。其二,国际会计协调的最初动因是跨国公司的迅速发展,后来由于国际证券资本的扩张,国际会计准则委员会对制订核心准则的政策作了调整,同时考虑跨国公司和国际证券资本的要求,进而推及一般股份公司。与前述相吻合,跨国公司资本和国际证券资本总量中,少数发达国家占97%以上。尽管截止2000年,我国境外中资企业达6298家,协议投资总额113•6亿美元,中方协议投资额75•7亿美元,境外发行的股票与债券年交易量达国民生产总值的24%,而与西方发达国家相比,几乎是一个可以忽略的量。而且,我国的跨国公司和国际证券资本与国际同类资本存在质的差异。
不论是跨国经营企业、上市公司,还是普通股份公司,往往脱胎于原国有企业,现在绝大部分依然是国有企业或国家控股公司,产权和公司治理结构有现代股份企业的形式,而实质运作方式却存在巨大差异。因此从量上看,我国完全适合用国际会计准则规范会计信息的企业并不多,从质上看,国际会计准则至少在较长的时期内不完全适合我国大多数企业的管理运作。其三,采用什么样的会计准则,经济发展水平往往起决定作用。要求一个原始部落采纳现行国际会计准则是不可想象的。国际会计准则是以发达国家的经济状况为背景而制订的,它考虑和要解决的是已出现的会计问题,而不顾及哪些国家不出现某会计问题。
如安然事件所涉及的会计问题只有在金融业高度发达的国家才会出现,而多数发展中国家不可能面临类似的会计问题。但国际会计准则委员会则必须研究如何处理,并在相应的准则中反映,而在多数发展中国家,这类准则条文只不过是理论上的难以理解的戒律,毫无现实意义。经过20多年的经济改革,我国经济有了长足的进步,但与西方诸强相比,仍存在巨大差距。西方发达国家早已步入内涵发展的道路,而我国经济的增长在很大程度上仍然依靠外延的扩张,更需要重视的现实是:在以后较长的一段时期内,我国经济增长还必须依靠这种粗放经营方式为内涵发展积蓄后劲。在这样的经济条件下,照搬国际会计准则,缺乏现实可行性。譬如1998年联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议上通过了《环境会计和报告的立场公告》,发达国家在会计实务之中已广泛地实践,我国不少学者也开始进行环境会计研究,但在实践之中,如果我国企业按该公告披露会计信息,将有很大一部分企业不仅无利润可言,而且属早该破产的企业。在我国,它们却仍然具有生存条件,并有必要在较长的时间内生存。其四,法律和文化等因素的制约。
我国还处于社会主义市场经济体制的建设阶段,经济法规体系还很不健全,在发展过程中,新旧法规的更替时距较短。受经济法规影响至深的会计准则和制度,也必然出现类似情况,不可能与国际会计准则的变化合拍。文化因素的影响,往往是观念上的,渗透到实务运作的各种细节上。我国市场经济体制还处于形成过程中,与其相适应的社会文化环境也处在萌芽状态,直接移植以成熟的市场经济为背景的国际会计准则,有多大生命力值得怀疑。其五,我国会计职业组织的自律机制尚不健全,市场监管制度尚在完善之中,对虚假陈报、信息误导和违规操作的处罚规章相对欠缺。也就是说我国会计实务运作环境还不够成熟,导致这样一种结果:目前实施中的与国际会计准则没有重大实质差异的会计准则和制度,成本高,实效并不理想,如果采纳国际会计准则作为国家会计准则,实效如何,更难以预测。基于上述分析,“中国的会计规范设计不应迎合已往(或将要)往境外上市的少数公司的需要,而应服务于中国那些被赋予经营管理自主权并且所有权和控
