本文是一篇财政论文，笔者认为由于不同地区的电子商务发展水平、经济发展水平和税收征管能力存在差异，电子商务增值税区域间和区域内的税负差异是客观存在的。电子商务相关政策及未来税收改革的方向并非定位于完全消除这种税负地区差异，而是在正视电子商务增值税税负地区差异存在的合理性和必然性的基础上，立足“扬优势，补短板”的国民经济发展要求，进一步完善现有增值税税制、优化税收征管模式，提升税收征管效率，深化财税领域的“放管服”改革，以促进区域经济发展。随着相关政策的完善和优化，可能会在一定程度上降低区域间的电子商务增值税税负差异，推动区域协调发展机制的建立和健全。
1 绪论
1.1 研究背景与意义
1.1.1 研究背景
数字经济日渐成为助力中国经济高质量发展的重要引擎1。作为数字经济的重要组成部分及先导性产业，电子商务在过去几年也保持了高质量增长态势。根据国家统计局和商务部数据，2019 年的实物商品网上零售额为 8.52 万亿，占社会消费品零售总额的20.7%，相比 2017 年的 14.96%，占比额增长了将近 6%。跨境电子商务作为电子商务热点领域之一，保持蓬勃发展态势，进出口总额从 2017 年的 902 亿元增长至 2019 年的 1862亿元，增长幅度超过 100%。同时，由于 2017 年政府开始大力发展农村电商，农村网络零售额从 2017 年的 1.24 万亿增长到 2019 年的 1.7 万亿，脱贫攻坚工作取得显著成效。2020 年，实体经济因新冠肺炎疫情遭受一定影响，但电子商务一季度全国网上零售额仍然达到 2.22 万亿元，同比下降仅 0.8%。实物商品网上零售额达 1.85 万亿元，同比增长5.9%。在线医疗、在线教育迎来爆发式增长，其中在线医疗患者咨询较去年同期增长 176%，在线教育销售额更是较去年同期增长 198%，较 2019 年四季度增长 157%。2电子商务在助推中国经济提质增效的同时，也逐步凸显其“销售相对集中，消费较为分散”的发展格局。
电子商务企业普遍存在集聚效应，B2C、C2C 商家多分布在浙江、山东、广东等东部经济发达省市，销售额占比大多在 5%以上，广东占到 18%，而青海、西藏、宁夏等西部地区的电子商务企业则较少，销售额占比普遍在 3%以下。尽管我国大力提倡电商扶贫，西部地区的电子商务发展也在近几年取得了显著进步，但较东部发达城市仍有较大差距。
电子商务在空间上的发展水平不平衡，结合增值税税种特点、区域税收征管质量差异，自然也影响了区域间的税收收入差异。增值税属于间接税，存在税负易转嫁、以票控税等特点。从税负易转嫁角度分析，第一是增值税通过价格层层传递，由商品或服务的最终消费者承担，这就引起了增值税税负的地区间转嫁；第二是通过增值税的进项抵扣进行，当跨区贸易的商品或服务购买人是经营者，则出现了增值税进项抵扣额的地区转移。最终都是商品或服务的流出地政府取得增值税收入，由最终消费者所在地或商品服务购货商所在地政府承担实际税负。而电子商务企业多分布在东部发达地区，销售相对集中，消费呈现全国分散的格局，这就导致地区间的税负承担与税收收入不对等，在一定程度上会对区域经济的协调性发展产生影响。从以票控税的角度分析，电子商务主要是利用网络进行零售交易，虽然《电子商务法》中明确提到，电子商务经营者应当在销售商品或者提供服务时，向消费者依法出具纸质发票或者电子发票等购货凭证或者服务单据，但在实际操作中仍然存在侥幸心理，除非消费者要求，一般不开具增值税发票。这自然引起一定程度的税收流失，导致税收收入的减少。最后，从税收征管质量角度分析，我国税收征管能力存在滞后性，在税务登记、纳税申报、账簿管理、税务稽查等方面均有所不足，且不同地区税务机关的规模、人员能力等也有较大差异，因此税收征管能力本身即存在区域性差别，进而影响不同地区的电子商务增值税收入水平。
1.2 文献综述
1.2.1 国内文献综述
1.2.1.1 关于区域税负差异问题
有关区域税负差异的研究在中国屡见不鲜，学者们往往通过实证法分析我国宏微观区域税负差异情况，并进一步对引起税负差异的影响因素进行研究。姜朋等4（2017）将我国划分为五大区域，并引用泰尔指数对区域税负差异进行测算，得出我国总体税负在1994 年-2014 年间呈现“M 型”变化趋势。郭健5（2005）使用塞尔指标，得出东部税负最高，西部次之，中部最低的结论。他将地区税负差异归因于经济发展、税收制度和税收征管三方面，提出可以通过加快财政转移支付制度改革来平衡公共服务供给问题，并规范税式支出政策，因地制宜引导地区产业发展。王剑锋6（2008）将税务部门工作人员数、工作人员受教育年限平均值和税务部门人均事业费三项作为衡量税务机关税收征管能力的指标，认为地方税务部门税收努力的提高是我国税收收入高速增长的重要原因之一。林颖7（2009）则通过面板数据固定影响模型分析造成区域税负差异的影响因素，认为我国现行的区域税负差异是因为东西部的产业结构和所有制结构存在不同，而税收结构和出口退税机制进一步扩大了这种差距。肖加元（2011）不仅分析了我国地区税负差异的影响因素，认为我国地区税负分布呈现较为显著的“马太效应”，还针对此结论提出需要增加西部地区的税收优惠力度，提高当地公共服务供给水平。
1.2.1.2 关于增值税税负问题
税负是社会财富集中在税收上的反映，也是考察税收征管水平的重要指标。由于增值税的征收遵循生产地原则，且其税负较易转嫁，同时货物或服务跨区贸易频繁，这些基本条件共同引致税收归属和税负归宿的背离。黄夏岚、刘怡（2012）8研究认为，由于我国增值税分享坚持生产地原则，其价外税性质及货物服务的跨区贸易就造成了增值税税收归属和税负归宿的不一致。谢贞发、李梦佳（2012）9通过比较我国四大经济区域的增值税收入、工业增加值和最终消费的关系，认为商品流动会导致增值税税负与收入归属在生产地原则下的不匹配，从而影响经济及社会发展。针对增值税的税收归属和税负归宿背离程度的测量，唐明、熊蓓珍（2018）10利用社会消费品零售总额来计算各地应分增值税。杨帆、刘怡（2014）11则选择了社会消费品零售总额和居民最终消费支出两个指标，分别计算了地区间增值税税源与税收的背离程度。陈颂东（2019）12利用泰尔指数对消费地分配制度缩小地区间增值税税收差距的作用进行了分析，提出以消费地分配原则对增值税地方留成部分进行重新分配是可行的。
2 概念界定及税负差异理论
2.1 增值税税负概念界定
税收负担是税收理论研究中常思常新的问题，是联系税收与经济关系的一项重要指标，税收负担是指纳税人因为税收而承受的福利损失，于政府而言是税收收入，于纳税人而言则是负担。从不同角度考虑，税收负担一般划分为宏观税负、中观税负和微观税负。宏观税负通常指某一国家的财政总收入占国家当期 GDP 的比重，根据政府取得收入的不同一般划分为大、中、小三个口径。大口径指政府收入占同期 GDP 的比重，其中，政府收入既包括预算内和预算外收入，还包括制度外收入。中口径的宏观税负指财政收入占同期 GDP 的比重，这里的财政收入相比政府收入涵盖范围要小，只包含税收收入和纳入预算的其他收入。小口径的宏观税负即指税收收入占同期 GDP 的比重。中观税负介于宏观税负与微观税负之间，指某一行业或地区所缴税款占当期收入或产出的比重。微观税负指个人所缴税款占其当期索取收入的比重。在此维度，本文测算的是电子商务行业的地区税负问题，更接近中观税负的概念范畴。
增值税作为我国第一大税种，其税负问题是我们关注的重点，增值税税负可分为增值税实际税负和增值税名义税负。其中，增值税实际税负指的是负税人实际承担的税负，而增值税名义税负指根据增值税税率或征收率计算的增值税应缴税收额。由于电子商务属于新型销售模式而非销售类别，我国并未单独统计电子商务领域的增值税税收收入，因此本文所提到的电子商务增值税税负指的是增值税名义税负，在测算部分首先计算各个地区的增值税名义征收率，并以此名义征收率与电子商务销售额乘积得出电子商务增值税税收收入。对于 B2C 和 C2C 模式，考虑到其可能存在较大程度的税收流失，在计算电子商务增值税税负时需要综合分析。
2.2 税负差异理论
税负差异问题往往涉及到税收制度的两项原则：公平原则与效率原则。税收公平原则是构建和实施税收法制过程中必须遵循的一条指导性原则，也是维持国家有序稳定发展的一道防线。对于税收公平原则，理论发展历史源远流长，我国春秋战国时期的管仲便提出“相地衰征”的思想，主要措施是按照土地的贫瘠程度和自然状况采取不同税率，灾歉时期实行减免制度，体现了平均赋税的公平观。亚当·斯密奉行绝对公平观，强调每个纳税人都应按照同一比例纳税，即经济条件不同的纳税人承担一样的税负。瓦格纳将税收绝对公平原则推向相对公平，提出普遍性原则，即税收要覆盖国家每一个人，但要根据个人的纳税能力进行差别征税。随着不断更新和发展，现代税收公平原则形成两条基本准则，即维护税收的横向公平与纵向公平，其中，横向公平意味着相同纳税条件下的同类纳税人的税负相同，纵向公平指不同纳税条件下的不同类纳税人的税负不同。这里的税负囊括了纳税人享有的税收权利及承担的税收义务，即一国的税收制度不仅需要保证不同类纳税人的税收权利不同，也要令其承担不同的纳税义务，使得税收公平原则体现在每个人身上，促进个人之间的发展。由个人和国家可类推，一国内不同区域的税负应与其发展水平、纳税能力相符合，否则不利于地区发展。中国不同地区因为地理位置、资源禀赋等条件的不同，税收能力和税收努力必然存在差异，如何协调区域税负差异，达成相对公平，促进整体发展，是中国税收制度改革中需要着重考虑的问题。
3
