【摘要】本文试将法律风险系数引入现代风险导向审计，认为修正后的风险导向审计模型的审计风险应包括重大错报风险、检查风险及法律风险系数，并通过对比的方法论证了修正后的风险导向审计模型的控制功效。
【关键词】法律风险系数 审计质量 检查风险
近年来，我国接连发生了上市公司经营失败和会计造假的案例，致使许多投资者遭受了巨大损失。注册会计师在执业过程中，若因过失或欺诈等原因而未能发现会计报表中的重大错报，则应根据其影响程度承担相应的法律责任。本文试图将法律风险系数引入现代风险导向审计，对现代风险导向审计模型进行修正，以提高审计质量。
一、现代风险导向审计的概述
现代风险导向审计是一种全新的审计技术。现代风险导向审计以客户的经营风险为导向，借助“战略分析→经营环节分析→剩余风险分析”的基本路线，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水平，并寻求客户会计报表和账户层次重大错报剩余风险与企业经营风险之间的内在关系。现代风险导向审计最显著的特点就是将客户置于独立的经济环境中，运用立体观察的理论来判定影响企业持续经营的因素，从企业所处的商业环境、条件、经营方式和管理机制等因素来分析、评估审计的风险水平。
这种风险控制模式要求注册会计师采用“自上而下”与“自下而上”相结合的审计方法，对会计报表重大错报的剩余风险进行专业判断，从而大大提高了注册会计师发现客户会计报表中重大错报的准确率。现代风险导向审计模型为：审计风险=重大错报风险×可接受的检查风险；可接受的检查风险=审计风险/重大错报风险。
二、法律风险系数（LRC）的内涵
现代风险导向审计的内在思想是：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平。这一思想的一个极端性应用是：注册会计师只要经过测试认为其风险可接受，即便其知道被审计单位的财务报表存在一些不符合会计准则的现象，注册会计师也可以签发无保留意见的审计报告。另外，现代风险导向审计下会计师事务所法律风险较低，特别是赔付风险近乎为零。
这种状况令人担忧。究其根源，一方面在于我国会计师事务所普遍存在执业水平偏低、风险意识淡薄和业务开拓能力有限等诸多缺陷。另一方面，现代风险导向审计模型本身也存在缺陷，即它没有考虑法律风险系数的影响。法律风险系数可以表述为被发现的概率与发现后应承担的赔偿责任的乘积。被发现的概率又是“谁可以起诉注册会计师”以及“诉讼的门槛要求”两部分的乘积。这样，法律风险系数最终是谁可以起诉注册会计师、诉讼的门槛要求、赔偿责任等三个因素的乘积。
（1）谁可以起诉注册会计师（R1）。按照审计合同，委托人通常是公司管理当局（管理者或所有者）。如果只将委托人作为唯一有资格起诉注册会计师的行为主体，那么可以预见的结果是：第一，对注册会计师的行为进行监督的只是管理当局以及相应的政府管制机构，监督力度不大；第二，注册会计师屈从于委托人的概率将大大提高。
（2）诉讼的门槛要求（R2），主要是指诉讼的技术难度。诉讼的技术难度越高，注册会计师被诉讼的可能性也就越小。审计是技术性活动，若让资本市场的普通投资者来证明注册会计师执行审计的过程中存在不当行为，难度很大，且成本很高。（3）赔偿责任（R3）。对提起诉讼的人来说，赔偿责任代表了诉讼的收益。赔偿责任越大，诉讼收益越高；反之，则诉讼收益越低。
根据上述分析，法律风险系数的数学模型可以表示为：
LRC=R1×R2×R3。当LRC=0时，表示审计出现违规情况时，无人对其提起诉讼或者赔付金额几乎为零；当LRC=1时，表明审计出现违规情况时，注册会计师肯定会承担一定的法律责任。一般而言，LRC介于0到1之间，LRC越大，表示注册会计师受到法律制裁的可能性越大，这时注册会计师就会试图降低法律风险，提高审计质量。
三、修正后的风险导向审计模型
引入法律风险系数之后，风险导向审计模型可以重新表述为：审计风险=重大错报风险×可接受的检查风险×法律风险系数；可接受的检查风险=审计风险/（法律风险系数×重大错报风险）。
注册会计师在制定审计策略时，应事先评估客户的整体经营风险水平，并在此基础上合理估计会计报表重大错报的剩余风险水平，然后根据风险导向审计模型确定可接受的检查风险，最后确定实质性测试的时间、性质和范围。这里有一个特殊情况，如果LRC为0，注册会计师在任何时候都可以将可接受的检查风险定为最高，这时，注册会计师即使不执行审计程序，在发生了审计失误或欺诈行为后，他们也不会承担法律责任。LRC为1时，表示只要注册会计师执行审计出现问题，其被查处的概率就为100%，表示他肯定会受到法律的制裁。因此，为了更好地控制审计风险，应该尽可能把LRC定为接近1的水平。
四、修正后的风险导向审计模型的控制效果
以下从现代风险导向审计模型与修正后的风险导向审计模型控制效果的对比分析中寻求最佳改进模式，假设以可接受的检查风险来替代审计证据成本的高低，可接受的检查风险为100%及以上时，审计证据成本为0；在95% ~ 100%之间（含95%）时，审计证据成本最低；在50% ~ 95%之间（含50%），审计证据成本为较低；在20% ~ 50%之间（含20%），审计证据成本为中等；在5% ~ 20%之间（含5%）时，审计证据成本较高；在5%以下时，审计证据成本为最高。具体分析过程如表1至表5：
从以上对比分析中，可以得出以下几点结论：
当不考虑LRC时，从表1至表3中可以看出可接受的检查风险会随着审计风险水平的提高而增大。
当LRC=0时，注册会计师出具虚假审计报告的可能性将无限增大，上市公司经营失败和会计造假行为将不断涌现，投资者利益将受到最大限度的损害，注册会计师行业也将陷入无序状态。
从表4可以看出，当审计风险水平为5%、法律风险系数为0.25时，修正后的风险导向审计模型所需要的审计证据成本相当于风险水平为20%的风险导向审计模型的审计证据成本；从表5可以看出，当风险水平为5%、法律风险系数为0.5时，修正后的风险导向审计模型所需要的审计证据成本相当于风险水平为10%的风险导向审计模型的审计证据成本。
在审计风险水平为5%，LRC由0.25逐渐增加到0.5时，注册会计师风险控制意识将逐渐增强，同时可能伴随着审计证据成本的增加。反之，如果注册会计师可以预见的法律风险较高时，他的理性行为应当是提高审计质量，以尽可能降低法律风险。在审计风险水平为5%、LRC=1时，注册会计师将会严格按照独立审计准则的要求执行审计，并努力保持95%的可信赖度，执行较为充分有效的测试程序。
从上述分析中可以看出，法律风险系数越高，注册会计师所面临的诉讼风险及赔付的金额越大，这时，注册会计师作为一个理性的人就应该严格按照独立审计准则的要求执行审计，从而提高审计质量。
主要参考文献
谢荣，吴建友.现代风险导向审计基本内涵分析.审计研究，2004；5
