本文是一篇法学理论论文，本文在通过具体分析不同案件挖掘其中暴露出的各类问题后，将我国税收代位权制度设计中比较明显的疏漏进行了梳理，有针对性地对问题进行了分析与研究并从笔者的角度给予了一定的制度上的完善建议。
一、我国税收代位权制度的内容及意义
（一）我国的税收代位权
2001年《税收征管法》修订并新增第五十条，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。由此，代位权制度自私法领域引入公法领域，我国正式将税收代位权制度纳入我国税收法律体系。
1.我国将代位权制度引入税收征管的背景
在征税实践中，正常情况下，纳税义务发生后，纳税人应主动向征税机关申报纳税，并按法律规定按期足额缴税。如果在纳税期限届满前，纳税人有逃避纳税义务的行为，税务机关可以采取传统的税收保全措施来保障日后纳税义务的履行，具体措施包括责令纳税人限期缴纳税款并按日加收滞纳金、责成纳税人提供纳税担保、通知纳税人的开户银行或其他金融机构冻结纳税人的等额存款、扣押、查封纳税人等额物等。在纳税期限届满后纳税人仍不履行或不足额履行税款缴纳义务的，税务机关可书面通知被执行人开户银行或其他金融机构，并依照法定程序要求从纳税人存款中扣缴等额税款、依法拍卖或变卖征税被执行人价值相当于应纳税款的商品、货物或其他财产，从而直接实现税款的征收。以上传统的税收保全措施或强制执行措施都被统称为税款征收保障制度。
（二）税收代位权制度设立对我国税收法制建设的意义
认识税收代位权制度设立的意义，首先要明白税收的必要性，就需要了解并理解税收的一些特点。税收具有强制性、法定性、无偿性和固定性等特征。纳税人对税款的负担可以认为是为适用政府提供的公共产品而支付的对价。但对纳税人来说，这种对价交换的存在是难以明确的，反而税收所导致的纳税人财产的是直观的。从这个角度看，纳税人认为税收没有直接回报，纳税人与税务机关之间又呈现一种被管理与管理的关系，自然而然就更容易对税收产生抵触心理，征税难题自然而然就产生了。税务代位权制度的设立就是这种背景下对国家税收权益保护的客观需要。
首先，建立合理的税收代位权制度，对于纳税人责任财产的维护具有积极意义。因税收具有公法性质及公益目的，税法规定税务机关享有很多税收征收权，例如税收优先权、强制执行权，调查权及其他。所以有的学者提出，这些举措足以切实保证其税收债权得以落实，而且不再需要在设置代位权制度来要求纳税人的债务人代偿税收。但这些传统制度的局限性在于，税收债权的实现只能完全依赖于纳税人的可支配财产，而无法突破债的相对性依靠纳税人的债权权益来实现。然而，在我国税收征管现状中，因纳税人“无资力”导致了巨额国家税收权益的流失，这也从侧面反映出征税机关拥有的自力执行权并不足以保障国家税收权益不受侵害。在现代国家公共职能不断扩展延伸的今天，纳税人的税收负担日趋沉重，纳税人没有能力或者恶意逃避缴纳税款的现象屡见不鲜，各种漏税、逃税手段层出不穷。如果税务机关的行政权一直只能针对已然履行不能或者恶意逃避履行的纳税人时，我国的税收保全机制必然就陷入新的困境。作为一个涉及公法与私法、公权与私权，并试图解决国家利益与私人利益冲突的税收法律制度，税收代位权制度在面对纳税人欠缴税款、又怠于行使自己对第三人到期债权，而税务机关、司法机关执行不能时的国家税收权益保护具有重要理论意义和实践意义。
二、税收代位权诉讼现状
（一）相关案件情况概述
1.税收代位权诉讼案件数量
自2001年税收征管法首次确立税收代位权制度至今，税收代位权在司法实践中的应用案例并没有很多，并且由于中国裁判文书网在2013年才开始实行，因而除官方渠道外，笔者只能尝试通过网络新闻、政府网站资讯、专业信息库搜索等方式收集自我国引入税收代位权制度以来公开报道的几乎所有的税收代位权案件，但由于收集渠道的局限性，可能还存在遗漏。经过笔者努力，共收集有效裁判文书43份，合计37件有效案例。并从网站报道以及其他参考文献中获得的15件相关案例案情报道。
根据笔者搜集的历年案例，税收代位权制度从2001年建立至今，其在实践中的运用并不算多，甚至呈现出一种比较惨淡的局面。其中在2016年至2018年期间有过相对较多利用税收代位权诉讼实现税收的案例，但整体来说仍然是处于较低水平。结合多个相关案例的判决书以及笔者对税务机关征税手段的分析，这种情况的出现大致存在两方面的原因。一是由于税务机关对税收代位权不够重视，存在重行政执行、轻税收代位权的手段。税务机关在实施行政执行手段追缴税款无效的情况下，并不会当然采取代位权诉讼的方式保障国家税收，往往会基于诉讼的可行性及效率问题考量代位权诉讼的选择适用。
（二）审判实践中出现的争议
由于案例收集渠道的局限性，笔者能够获取的准确判决有限，通过仔细研读判决、梳理案件条理，笔者对税收代位权诉讼审判实践中的焦点问题进行整理如下：
表2.1税收代位权诉讼有效争议问题汇总
在税收代位权诉讼实践中，即使被告（次债务人）基于对（原告）税务机关行政主体地位的考量有所保守，但能走上法庭，就已经说明被告（次债务人）并非完全没有反抗税务机关代位权人地位的意识，因而几乎每一个有判决书可循的案件中，税务机关的原告诉讼地位是否成立都是被告（次债务人）的抗辩理由之一。除此之外，根据案情的不同，仍有其他13类案件争议点存在于不同案件之中。
三、税收代位权存在的问题...................................20
（一）税收代位权实体法相关问题.............................20
1.税收代位权行使范围不够清晰...............................20
2.纳税人“怠于行使”债权的认定要件不明确........................22
四、我国现行税收代位权制度的完善路径.........................36
（一）完善税收代位权在实体法上的规定.................................36
1.有效界定税收债权的行使范围..............................36
2.细化对纳税人“怠于行使”的认定..................................36
结语............................43
四、我国现行税收代位权制度的完善路径
（一）完善税收代位权在实体法上的规定
1.有效界定税收债权的行使范围
我国对税收代位权客体的界定是理论界争论的焦点，其中最突出的是应不应该将税收滞纳金、罚款等归入客体。国家治理现代化内在地要求税收法治化水平的提升，在这个法治化进程中，需要在实现立法目的的基础上，既要体现对公权力的制约，又要注重对私权利的救济。所以在代位权相关制度建设中，为了保护纳税人及次债务人权益免受不合理的损害，应当通过立法或者司法解释的方式对税收代位权行使的范围进行严格界定，防止因代位权的任意扩张导致的对司法公正的破坏。在此基础上，首先需明确税款滞纳金应当属于行使税收代位权的范围；其次应当认定罚款是因纳税人违反了税收征收管理办法而受到的经济处罚，对于某些特殊情形的出现，如前文所述（2017）琼01民终2890号海南省地方税务局诉金中鸿代位权纠纷一案相似情形出现时，税收债务人与次债务人达成税款负担转移的前提即可税行为或可税事实有争议，滞纳金和罚款部分作为税收债权行使的范围应当综合考量滞纳金计算的时间起点，罚款的惩罚属性与次债务人主观恶意之间的关系，合理地进行确定。
结语
政府财政是否充裕是国家治理能力是否能问过提升并不断迈向现代化的基本物质保障，也决定了政府能否面向社会提供优质的公共服务。显然，完善财政制度对我国国家治理现代化进程有着至关重要的作用，而实施税收代位权制度又是我国财政制度能否健康运行的一个重要组成部分。结合税收代位权制度确立以来的诉讼实践，我们很容易得出其中存在各种问题，因法律规定的缺失使得各种争议贯穿整个税收代位权诉讼过程，尤其以税收代位权行使范围、次债务人实体抗辩权、次债务人程序抗辩权（管辖约定或仲裁协议争议）等问题为重点。本文在通过具体分析不同案件挖掘其中暴露出的各类问题后，将我国税收代位权制度设计中比较明显的疏漏进行了梳理，有针对性地对问题进行了分析与研究并从笔者的角度给予了一定的制度上的完善建议。相信，随着《民法典》合同新规出台，我国对代位权制度的完善以及对税收代位权制度的补充会得到立法者的重视并提上日程。
参考文献（略）
