本文是一篇内部审计论文，本文将视角聚焦在*ST 新亿改聘深圳堂堂会计师事务所，葱粉了解案例所处的相关背景，进而分析变更的内在动因以及带来的影响，得到案例公司有关变更行为的结论并根据分析对有关主体提出一些建议。
1 引言
1.1 研究背景
我国的证券市场经过三十余年的发展，市场规模和监管质量不断提高，会计师事务所作为独立的第三方监督机构，在此期间发挥了重要的作用。证券市场中的投资者等财务报表预期使用者需要根据上市公司的财务信息做出理性的决策，但上市公司管理层自己编制的财务报表信息质量往往受到质疑。想要有效地保证会计信息的质量，维护广大投资者的利益,就需要注册会计师提供的审计鉴证服务。市场普遍认为经过注册会计师审计后的上市企业财务报表，真实性、可靠性、公允性会大大提升。会计师事务所和上市公司的合作关系是基于双方互相选择的结果，在合作中双方可能出于各种各样的原因选择终止合作关系，这就导致了上市公司对年报审计事务所进行改聘，发生审计师变更行为。
以往对于会计师事务所来说审计上市公司年报并不是可以随意承接的。其中的关键是要求事务所拥有证券期货审计资格，这个资格最早可以追溯到 1992 年财政部试点的“执行股份制试点企业社会募集公司审计业务资格”，之后逐渐演变为如今所熟知的“证券期货业务相关资格”。这是事务所从事上市公司、金融类企业等审计业务的必要条件。证券期货业务资格给这 40 家会计所的业务开展建立了高高的壁垒，将另外数千余家中小型会计师事务所阻挡在外。但是随着2020 年 3 月 1 日新《证券法》的正式生效，取消了事务所从事证券服务业务的资格限制。审计市场面临着以新《证券法》取消事务所执业门槛制度变迁为主的一系列新环境。新的制度环境必将对资本市场和上市公司的各种行为产生深远的影响。新规打破了中小事务所进入市场的壁垒限制，一些中小型会计师事务所理论上来说可以开始承接相关证券业务。这其中 A 股停牌时间最久的*ST 新亿公司将审计 2019 年度财务报告的事务所改聘至深圳堂堂会计师事务所成为新《证券法》实施以来上市公司拟聘请非原证券资格会计师事务所的第一单，引起了市场各方的高度关注。
1.2 研究意义
出于审计独立性的考虑一般来说一家会计师事务所不可长期服务于一家上市公司，这便会产生会计师事务所和注册会计师强制轮换，但是也可能存在着部分上市公司为购买审计意见而随意变更会计师事务所的行为。2020 年 3 月 1 日起生效的新《证券法》第 160 条取消了会计师事务所从事证券业务资格审批制，实行向证监会和财政部门的双备案制。深圳堂堂事务所成为第一家承接 A 股上市公司年报审计的中小型事务所，之后陆续有多家上市公司变更年报审计服务单位为中小型会计师事务所。
在此背景下，分析首家上市公司将审计师变更为原无证券期货资格中小事务所的原因、动机，论述其示范行为对各方产生的影响和后果，探讨监管机构如何加强对中小型事务所承接上市公司审计业务进行更合理的监管，既要保证不在新法取消执业门槛之外另设入门高墙，也要避免过多的中小型事务所进入市场违规审计扰乱审计市场秩序。从理论上讲，新《证券法》的落地和实施是一项重要的制度变迁，本文可为会计师事务所的改聘动机及影响提供了多角度的理论探索。从实践上看，探讨新《证券法》下上市公司选择中小所进行审计的原因与影响，对于监管上市公司和中介机构、促进上市公司及资本市场的发展，保证审计质量和注册会计师声誉具有重要的理论和现实意义。
2 上市公司变更事务所理论基础与现状分析
2.1 理论基础
2.1.1 委托代理理论
委托代理理论由经济学家米恩斯和波利提出，我们都知道现代公司所有权和经营权是分离的，两方阵营各自的立场不同且基于信息不对称的问题，代理成本的问题由此产生。委托人将经营决策权交予代理人，而代理人可以获得报酬的多少则取决于自己的业绩成果如何，为了降低代理人逆向选择和道德风险的可能性，尽可能减少代理人的不法行为，委托人会采取一定的激励以及惩罚措施来约束代理人的行为。
审计普遍被认为是高效且独立的，会计师事务所的身份是独立于委托人和受托人之外以第三方的身份工作，这一立场相对公正，可以协调公司的经营管理。但是如果利益冲突一直不能得到有效的解决，那么就会提高代理成本并对企业产生负面影响。因此上市公司降低代理成本的需求越强烈就会越渴望高质量的审计服务。
上市公司作为委托人委托事务所对其年报进行审计，那么企业的所有者、管理者和事务所三者之间就形成委托代理关系。委托人决定了如何选择会计师事务所，但是实际工作中却是管理者决定了会计师事务所的选聘。管理者不仅是被审计对象，更是审计委托人，但是事务所又靠着管理者的许可才可以获取审计费用，二者互相牵制，他们之间的审计委托代理关系不再稳定。管理者为了避免财报被出具非标审计意见，可能会采取粉饰经营业绩，甚至财务造假的行为，以此进行审计意见购买。当注册会计师与管理者在审计意见类型上产生分歧，尤其当管理者认为注册会计师会出具对自己不利的审计意见时，其自然可能会选择换一家事务所进行合作来达到收获使自己满意的审计意见的目的，如果管理层通过变更会计师事务所达成自己的目的，那么这严重影响了审计工作的独立性。
2.2 事务所变更现状分析
从 2011 年开始，上市公司变更会计师事务所开始实行报备制度，上市公司如果想要变更会计师事务所首先要经董事会以及股东大会的审议，并对外公告变更情况和原因。前后任会计师事务所也需要在规定的时间内向中国注册会计师协会及时报备变更情况。中国注册会计师协会作为审计行业的直接管理者，需要负责审核审计业务的委托变更情况，并有义务对变更的异常现象加强监管。通过查询中注协对外的公告可以发现历年来证监会和中国注册会计师协会审计监督及约谈的核心无外乎就是上市公司年度财务审计报告，在此背景下上市公司如果存在多次变更会计师事务所的行为，那么其自然会成为监管的首选目标，中注协几乎每年都会多次针对连续多年变更审计师的上市公司发文，提示会计师事务所承接业务时要保持高度重视，谨慎开展业务。事务所在承接业务之前，需对翟自身质量控制准则和内控制度的规定对业务活动展开初步的风险测评，除了必要了解公司有关情况之外，该公司改聘相关的原因也需要清楚明了，同时做好审视自身的工作，是否可以保持独立性，事务所的审计资源是都可以得到合理安排，避免承接远超事务所能力之外的业务，同时还强调了总所对于分所的实时监控问题，严禁发生分所擅自承接高风险客户的行为，事务所务必落实审计风险的事前防范。
3 *ST 新亿聘任深圳堂堂事务所案例介绍及政策背景 ..................... 15
3.1 案例介绍 ........................... 15
3.1.1*ST 新亿简介 .....................15
3.1.2 公司以往年度审计情况 ........................ 15
4.*ST 新亿改聘深圳堂堂案例分析 ................................. 22
4.1 变更动因分析--上市公司角度 ................................... 22
4.1.1 经营困境财务数据粉饰迹象明显 ............................. 22
4.1.2 内部控制缺陷错报风险加剧 ................................. 24
5 结论与建议 ......................... 38
5.1 结论 .......................... 38
5.2 建议 ................................... 39
4.*ST 新亿改聘深圳堂堂案例分析
4.1 变更动因分析--上市公司角度
本部分立足于由于公司自身的特征或行为使其对原会计师事务所的审计结果或质量感到不满意的因素。主要站在上市公司的角度来分析此次变更背后的深层原因。
4.1.1 经营困境财务数据粉饰迹象明显
通常来说如果公司存在经营困难，财务状况恶化的问题，第一选择肯定是隐瞒真实情况避免向外界传递不利的消息，要想隐瞒那么公司就会有需求去粉饰财务数据，想要达成这一目的经常的手段就是通过变更会计师事务所来实现。通过查阅相关资料可知，从 2010 年开始,*ST 新亿的营业收入就始终处于下降的趋势,从 2011 年开始*ST 新亿由于产业结构简单，公司抵抗风险的能力较弱，再加上当时卫浴市场同类型公司竞争激烈，卫浴设施原材料的价格也不断上涨，内外部的原因共同作用导致公司的营业成本开始超过营业收入，形成了成本倒挂的现象。2012 年公司为想要通过转型发展来摆脱经营困境，但由于战略选择不当导致公司第一次转型失败，公司最终无法承担所对外拖欠的巨额债务，出现严重资不抵债的状况。从对外公布的年报数据可知从 2013 年开始公司的净利润首次亏损，在 2014 年公司的净资产也开始降为负值，至此公司面临暂停上市的风险。从 2013 年至 2019 年的 7 年时间，从扣除非经常性损益后的净利润来看，公司基本每年的数值都为负数。这些都可以表明*ST 新亿的持续经营能力存疑。
5 结论与建议
5.1 结论
近年来，无论是证监会还是中注协等都陆续出台规定，对上市公司更换年报审计机构进行规范，*ST 新亿作为 A 股停牌最久持续经营受到质疑的问题公司，如果选择与声誉和业绩都很好的会计师事务所合作，可能由于会计师事务所的严格审计程序进而被出不利于公司发展的审计意见。对于*ST 新亿来说其 2019 年度财务报表如果被出具出具了“无法表示意见或者否定意见”的审计意见，那么公司的股票将被暂停上市
