本文是一篇成本会计论文，本研究使用资源价值流转模型核算了环德公司的环境成本，已经有了初步的成果，证明该方法的可行性尚可。然而，由于种种客观因素，或者时间与空间的诸多限制，本文的研究尚不全面，首先是对于资源价值流转会计下的环境成本核算体系的实用性有待商榷，因为其理论还没有被充分理解，也没有在企业中完整实施。
第 1 章 绪论
1.1 研究背景
1.1.1 环境污染与资源的约束
国家经济的发展与社会的进步离不开自然与生态环境的支撑，然而经济的发展使得环境遭受了相当的破坏，严重降低了环境的质量。自从工业时代开始，人类经济在快速发展的同时忽略了对自然环境的保护，人与自然之间的关系不协调，导致了环境的严重破坏。空气污染、气候变暖、土地沙漠化等，这些灾难为人类社会的安定与经济的持续发展埋下了巨大的隐患。作为一个经济快速发展的国家，中国的环境问题同样存在，并且在很多方面非常突出。从 20 世纪后半叶开始，许多国家才将环境问题对人类生存与发展的威胁视作一项重要问题。同时，自然环境对人类发展的承受能力也接近了极限，必须转换目前所有的经济增长的方式，用更环境友好化的发展模式代替旧的经济发展模式。
过去的几十年，中国在环境治理上投入了巨大的精力，也取得了一定程度上的成效。比如影响环境的两种重要污染物，二氧化硫与 COD，终于开始在 2008 与2009 两年开始下降，这是我国开展环保工作后取得的良好成果之一。但是根据2017年2月的一次环境污染调查的结果显示，我国环境的质量仅仅是局部改善，整体的环境质量依然是在恶化，而且恶化的趋势短期内是难以扭转的。第二产业在我国的经济结构中占据主导地位，在第二产业中，占比较高的各类制造类、化工类企业对环境的破坏负有主要的责任。
目前为人类提供能源的各类燃料大对数都是不可再生的。在生产中如何节约资源是当今企业发展所面临的难题。随着经济的快速发展，我国对能源的消耗也在直线上升，在世界上的能源消耗大国中位列第二。我国本身有着较为丰富的自然资源，但是由于人口众多，资源开发不节制，因此能源问题随着我国社会经济的发展越发明显。能源节约是我国推行可持续发展的关键。我国人口众多，相应的住房也非常多，这些区域消耗了相当多的自然资源，因此在企业生产与日常生活中推行资源节约的理念是非常有必要的。
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1.2 文献综述
1.2.1 资源价值流转会计的文献综述
（1）国外研究现状
资源流分析思想是资源价值流转会计发展的前身。1960 年前后，资源流分析的思想开始出现在学术界中。Wolman(1965)的《城市的新陈代谢》和 Iris(1969)的《美国经济的物质流动分析》两篇文章开启了资源流动分析的研究。20 世纪七八十年代，针对社会经济的快速发展，环境保护的主题是减少有害物质在生态系统中的流转。随着对资源流分析的进一步深入研究，资源流会计分析的思想逐渐在会计领域崭露头角。21 世纪初，德国奥格斯堡（Augsburg）大学贝恩德·瓦格纳教授（Bernd Wagner）在该大学管理与环境研究所（IMU）研究的“生态效率——材料流动会计”项目（Eco-efficiency-Project）被视为资源价值流转会计原型。该会计原型的指导思想是流量管理，结合会计领域的相关技能，得出材料流转会计（MFCA）的基本概念。这个概念的主要手段是流量管理与会计核算方法的结合，目的是降低环境污染同时提升资源利用率，最终优化企业生产与促进其发展[1]。
基于上述的研究，尤其是流量管理的思想为指导，德国的学者针对 MFCA 进行了进一步的探讨。马克斯（2000）在其《物流成本会计》一书中讨论了材料流成本会计的概念，并分析了其内容和适用条件等。这标志着成本核算不再单一为产品定价服务，同时也为环境会计的实施提供方法。随后，德国颁布了《环境管理指南》，对 MFCA 的具体实施作出了规范化的解释。同时，该指南涉及到能源流动中生态效率的相关问题。
MFCA 方法的提出，在环境学术领域引起了巨大的反响。联合国环境管理部门肯定了该研究具有一定的创新性，并看好该方法的发展前景，认为其是一个有价值的方法[2]。与此同时,相关学者也指出了 MFCA 在环境保护领域的研究前景。在 MFCA 应用技术方面，一些学者结合企业实际情况，从信息系统的角度研究了MFCA 与企业资源系统的关系，为两者的集成进行了初步的研究。
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第 2 章 理论基础
2.1 资源价值流转会计的核算原理
资源价值流转会计的基本思想是将企业的经济目标与环境目标进行匹配，使用流量管理为基本手段，将企业生产经营活动按照资源价值流转会计的基本思想设置为一个综合的系统，清晰地划分各生产环节，即将每个环节设置为资源流转中心，对该中心中包含的材料、能源、物质等进行计量与计算，同时跟踪材料在生产的过程中的流转，将每个资源流转中心的物料进行量化，确定正制品与负制品的成本，分析与评价生产环节，最终达到节约资源与减少环境污染的目的。
使用资源价值流转的方法去分析企业的生产流程时，资源流动理论是以物质流转为基础的，因此，资源价值流转会计需要构建“物质流-价值流”的二维分析框架来体现其客观规律。如下图的框架所示，物质流遵循企业的生产流程，经过不同的生产工序与生产车间，有着自身的流动规律。根据物质流动的过程，对物质按照一定的标准价值化、货币化，就使得物质流变为了价值流动。价值流在其中的体现为产品的成本、价值、附加值等指标，可以将企业的生产流程与企业的信息系统对接，以数据为分析根据，对其构成、流向进行分析，明确可以优化的环节。上述的“物质流-价值流”的二维分析框架是由流程体系与标准体系两部分组成的。然后再详细分为物质与价值流程，以及各自对应的价值标准体系。流程体系包括物质与价值流，体现了物质在流转过程中的状态，流经的步骤，物质以及成本的流转、转化等等。标准体系是各个步骤的内容被合理划分，确定输出输入的成本、分析、评价的标准。总而言之，资源价值流转会计的分析基于该框架。
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2.2 环境成本
2.2.1 环境成本的界定
对于环境成本的界定，学术界有一系列的看法。早在 1993 年，联合国统计署认为环境成本由两个方面组成，一方面是生产过程中资源的消耗与质量下降引起的资源的损失；一方面时针对环境污染付出的治理成本。该定义较为笼统与宽泛，但是已经较为全面地诠释了环境成本的内涵。在我国，徐玖平（2003）认为，环境成本应该分为由生产资源耗减成本与环境损害成本构成的“损害成本”与针对环境污染治理与恢复所付出的“控制成本”。该界定较为合理的界定了环境成本所包含的内容。另外，根据谢东明（2003）的观点，环境成本由环境损害成本与环境控制成本构成。对外部的损害成本是损害发生后的处理成本，控制成本是生产过程中的资源损失。
诸多学者对环境成本的分类大同小异，本文的研究中心是将环境成本与资源价值流转的核算体系相互结合，因此将环境成本划分为三类：资源损失成本、环境损害成本与废弃物处置成本。
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第 3 章 环德公司环境成本核算现状调查与问题分析.....................22
3.1 环德公司简介................22
3.2 环德公司环境成本核算问题管理者访谈.........................23
第 4 章 资源价值流转会计在环德公司环境成本核算中的应用.............26
4.1 资源价值流转会计核算流程设计............................26
4.1.1 内部资源价值流的计算........................26
4.1.2 外部环境损害成本..................30
第 5 章 环德公司实施资源价值流转会计环境成本核算的保障措施.........38
5.1 增强企业环境保护意识.............................38
5.2 建立并完善企业环境成本核算体系.....................38
第 5 章 环德公司实施资源价值流转会计环境成本核算的保障措施
5.1 增强企业环境保护意识
实施环境成本核算的主要目标就是环境保护。环境保护，企业的责任首当其冲。企业的环境意识至关重要。因此，环德公司必须加强环境文化建设，增强企业从领导层到基层员工的环保意识，主动承担社会责任，塑造企业环保形象，从根本上改善企业环境问题。
从政府引导的角度来看，环境成本核算的目的是提供有效的信息，纠正企业的短视行为，促进企业制定战略措施，实现环境保护的目标。许多企业已经建立了环境保护和可持续发展理念的战略体系。企业在生产过程中，如果要更好地将经济利益与企业的经营成果挂钩，政府需要做出正确的引导。将环境保护的概念引入到整个社会的发展过程中，使得整个社会的环保意识得到提升。要想引起社会的广泛关注，最重要的是利用社会的舆论效应来引起公众的关注。加强环境成本信息披露，更好地保护环境，在全社会有效传播环保理念。
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结束语
环德公司迫切需要环境成本核算技术。本研究使用资源价值流转模型核算了环德公司的环境成本，已经有了初步的成果，证明该方法的可行性尚可。然而，由于种种客观因素，或者时间与空间的诸多限制，本文的研究尚不全面，首先是对于资源价值流转会计下的环境成本核算体系的实用性有待商榷，因为其理论还没有被充分理解，也没有在企业中完整实施。然后，时间与空间的限制体现在环德企业的部分污染物并不是按月排放，而是按年排放。因此环境成本的
