摘要:针对目前会计界只确认外购商誉、而不确认自创商誉的情况,笔者提出自创商誉确认与计量的理由:符合资产的确认标准、保持了会计原则的一致性与可比性、符合权责发生制原则及符合经济发展的需要。同时提出自创商誉的账务处理方法及相关的其他问题。
随着知识经济的到来, 企业中无形资产所占的比例不断增加, 而其中无形的资产———商誉所占的比重更是越来越大。由于商誉的概念在法学、经济学等相关学科中均有不同的表述, 而会计学对商誉概念的理解通常有三种最主要的观点: (1) 认为商誉是人们对企业具有好感的无形价值; (2) 认为商誉是预期未来的超额收益;(3) 认为商誉是企业总价值超过各项有形资产和无形资产的净额。笔者仅从会计学里的商誉概念(超额收益观, 即: 当一家企业的净资产利润率超过该企业所属行业正常利润率水平时, 通常认为该企业拥有商誉。) 为基础来探讨商誉的相关问题。知识经济的冲击势必加速企业间的竞争力度, 人们越发重视无形资产的价值给企业带来的预期利益。由此, 商誉会计也日益成为人们争论的焦点。其中自创商誉是否进行确认, 以及如何对自创商誉进行确认等问题已成为会计理论界亟待解决的问题。
一、自创商誉的确认
商誉是无形资产, 按其取得形式可分为外购商誉和自创商誉。国际上对外购商誉作为资产确认基本达到共识, 但对于自创商誉的确认在会计实务中至今未被认可。对于自创商誉是否应进行确认? 笔者的回答是肯定的。其理由如下:
11 符合资产的确认标准
在现实会计世界中, 究竟是否确认自创商誉, 这主要取决于自创商誉是否满足现实会计中资产的两个确认条件: 其一, 是否符合资产的定义。其二, 是否符合资产的确认标准。国际会计准则委员会在其概念框架中规定, 资产是指:“由于过去的事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源”。我国将资产的定义为: “资产, 是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源, 该资源预期会给企业带来经济利益”。首先, 商誉无论是外购的, 还的自创的, 都是能够为企业带来未来超额经济利益的一种无形经济资源, 并且其形成是基于过去的若干交易事项, 这显然符合资产的定义。其次, 资产的计量虽存在不确定性, 但只要计量的假设是合理的, 数据的取得和计量的过程是可以接受的。商誉的计量也是如此。自创商誉可以用未来现金流量现值这一计量属性进行计量。计量自创商誉所要确定的各因素, 行业平均收益率,企业预计的超额率以及贴现率, 这些都可根据同行业的有关数据、企业的历史数据、市场通行利率等, 结合环境因素的变化以及企业可能的经营举措等, 加以综合确定。因此可知, 自创商誉的价值也是可以计量的。综上所述, 自创商誉明显符合资产的确认标准。
21 保持会计原则的一致性与可比性
财务会计的目的是向财务信息的使用者提供决策有用的会计信息。国际会计准则委员会在制订无形资产的会计规范时强调无形资产不管其取得形式如何, 都应同有形资产一样采用相同的会计处理方法, 同时强调所有的自创无形资产也应采用相同的会计处理方法。因为只有保持会计规范的一致性, 才有可能提供更可比的会计信息。就商誉而言, 不论是外购商誉还是自创商誉, 都应当采用相同的会计规范, 才能提高会计信息的一致性与可比性。而传统会计模式只确认外购商誉, 而不确认自创商誉, 这显然有悖于会计的一致性与可比性原则。
31 符合权责发生制原则
对会计要素确认和计量的一般原则之一是权责发生制, 它要求凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用, 不论款项是否收付, 都应当作为当期的收入和费用; 凡是不属于当期的收入和费用, 即使款项已经在当期收付,也不应当作为当期的收入和费用。与此相对应的是收付实现制, 它是以收到或支付现金作为确认的依据。可见, 企业在被并购时所形成的巨大的商誉价值, 并不是只产生于其被并购之时, 而是该企业的商誉在并购之前就早已产生和存在, 只是在被并购之时才得以实现。对这种自创商誉在平时不确认, 仅在并购交易发生之时才加以确认, 实际上是遵循了收付现实制原则, 而违背了权责发生制原则。
41 符合经济发展的需要
伴随着21 世纪的钟声, 人类正经历着从工业经济时代向知识经济时代的历史性跨越。在知识经济社会中, 知识成为经济发展的第一要素。同时, 掌握知识的人成为知识经济时代的核心。因此, 在企业的资产中, 以知识为基础的专利权、商标权、商誉、计算机软件等无形资产所占的比重不断增加, 无形资产成为企业资产的主体。而传统会计模式下的无形资产揭示的不够充分, 这必将弱化会计信息的可靠性与相关性。因此, 经济发展对传统无形资产会计提出了挑战,其要求对现行的无形资产会计加以改革, 以充分反映无形资产的价值。在这种情形下, 对自创商誉进行确认已成为无形资产发展的必然。
二、自创商誉的计量
自创商誉的计量包括计量属性和计量方法的选择。国际会计准则委员会认为, 计量是“指确定待在资产负债表和损益表中确认和反映的财务报表要素的货币金额的过程。这个过程包括对特定计量基础的选择。”通常而言, 不同的计量基础包括: 历史成本(是指取得资源时的原始价格) 、现行成本(重置成本或现时成本) 、可变现净值(按正常售价所收到的现金反映) 和现值(预期产生的未来净现金流量的折现现值) 等。至于自创商誉的实务计量方法与外购商誉不同,外购商誉为购买价与企业可辨认净资产的公允价值的差额。自创商誉是以获取超额收益的能力大小为标准的。理论上有以下两种计量方法:
11 直接法(又称贴现法)
直接计量法是指将企业未来可赚取的“超额收益”按一定的收益率折算为现值, 以其现值确
定为商誉的价值。用公式表示:自创商誉价值= (企业未来年预期收益- 行业年平均收益率×企业可辨认净资产的现行市价) ÷资本化率
其中, 企业未来年预期收益可以选用企业近几年的平均收益额。资本化率可以选用平均资本成本或行业平均收益率。
[例] 某企业近5 年的平均收益额为300 万元, 当年年末资产总额为2 000 万元, 同行业的平均收益率为10 % , 则:自创商誉价值= (300 - 2 000 ×10 %) ÷10 % = 1 000 (万元)21 间接法(差额法)间接计量法是按净资产的收买价与其公允价值的差额计算其价值。用公式表示:自创商誉价值= 整体资产价值- 可辨认净资产公允价值
但由于企业并没有发生并购交易, 则其整体资产价值不能用购买价表示, 而应通过下列公式计算:整体资产价值= 企业市场价值= 流通在外普通股股数×每股市价或: 整体资产价值= 年收益率÷年行业平均收益率这种方法, 只有市场经济比较发达, 证券市场比较完善的情况下, 才能用股票市场价作为企业整体资产价值。由此笔者认为在确认自创商誉时最好用直接法。
三、自创商誉的账务处理
11 自创商誉的入账方法由于自创商誉反映的是企业的超额盈利能力, 因此, 应将其作为一项无形资产入账, 另一方面增加企业的资本公积, 依据上面的例子, 可作如下账务处理:
借: 无形资产———自创商誉10 000 000
贷: 资本公积———自创商誉10 000 000
21 自创商誉的摊销
商誉一旦确认, 就会涉及到是否摊销的问题, 会计学界对此也一直争论不休。国际会计准则22 号《企业合并会计》列示了三种不同的方法: 直接冲销法、分期摊销法和永久保留法。直接冲销法承认外购商誉是客观存在的, 但不赞成在财务报表上单独将其反映为商誉, 而是主张与合并报表中的资本公积对冲。分期摊销法主张单独将商誉确认为一项无形资产, 并在预期的受益期或法律规定的最高年限内系统的摊销并冲减各期的收入。这种观点认为, 商誉代表着与未来收益相配比的经济利益。如果商誉是为了超额收益而付出的代价, 则较高的购买价格就是因在未来期限会取得超额收益这一期望所致。正是从这个意义上讲, 超额收益的获得意味着商誉价值的减少, 购买商誉的价值会随着时间的推移而减少。永久保留法认为, 商誉是同企业相始终的。它不会在企业获得取超额收益的过程中被消耗掉, 相反还会可能不断增加, 基于这一点, 商誉就不应该摊销。
就自创商誉而言, 其比外购商誉更具有主观性。从稳健性原则的角度考虑, 我们应合理地、稳妥地确认自创商誉。鉴于自创商誉本身所具有的独特性, 笔者认为, 自创商誉不应摊销, 理由如下:
(1) 若将自创商誉在初始确认之后又在规定
的期限内进行摊销, 这样势必会影响企业确认自创商誉的积极性。因为自创商誉的确认结果, 将会影响企业管理当局及相关的其他利益集团决策。如果将巨额的自创商誉确认后摊销, 势必造成企业利润大为降低。
(2) 自创商誉具有无限的使用寿命, 有可能
是一项非递耗性资产。根据会计持续经营的假设, 企业自创商誉的价值可能随企业的发展及时间的推移非但没有减少, 反而会有
