摘要: 本文介绍了目前业内关于会计目标的两种主要观点, 分析了影响会计目标定位的一系列环境因素, 最后提出了关于我国现阶段会计目标合理定位的若干思考。
关键字: 会计目标定位 思考
目前, 在世界经济一体化的背景下, 各国面对的经济环境更加复杂, 一方面人们对会计论文发表有关预测性信息、现金流量的信息、风险性信息的需求进一步增强。如何从会计角度恰当地反映这些经济业务成为各国会计界面临的共同难题。另一方面, 会计正面临“全球性诚信危机”, 会计信息舞弊成为会计行业发展的严重威胁。因此, 面对错综复杂的经济环境, 针对国内会计界的诚信危机, 确立符合国内国情的会计目标就显得尤为必要。
一、会计目标的两种主要观点20世纪70、80年代, 西方会计学界通过对会计目标的研究, 形成了两个代表性的观点, 即受托责任观和决策有用观。
( 一) 受托责任观受托责任观可以追溯到会计产生之初, 作为一种比较流行的学派则得益于公司制的产生和发展。从会计发展的历史看, 随着工业革命的完成, 以公司制为代表的企业形式开始出现并广泛流行, 随之而来的便是企业所有权与经营权分离, 委托代理关系也得到了进一步发展, 从而形成了以受托责任为目标取向的受托责任观。受托责任观的主要理论观点是: 会计目标在于反映受托责任履行情况, 强调对委托方的忠实性; 受托责任实际上是一种产权责任, 产权必须如实反映、不偏不倚并可以验证, 以维护产权主体的权益, 因此更加强调可靠性; 在计量属性和计量模式的选择上, 主张采用历史成本; 为了客观、有效地反映受托责任, 会计信息应尽可能精确。
( 二) 决策有用观决策有用观认为财务会计目标是向投资人、债权人和其它类似信息使用者提供有助于经济决策的信息, 主要包括两方面的内容: 关于企业现金流量的信息和关于企业经营业绩及资源变动的信息。决策有用观适用的经济环境是所有权与经营权分离, 并且资源的分配是通过资本市场进行的, 也就是说委托方与受托方的关系不是直接建立起来的, 而是通过资本市场建立的。这导致了二者的模糊。“决策有用观”认为信息的需求者主要为股东、债权人等, 所需求的信息主要为未来现金流量的金额、不确定性、时间分布等, 以及其他影响股价的国家, 主要是面向未来的信息, 信息质量更强调的是决策的相关性。
( 三) 两者的关系笔者认为, 受托责任观和决策有用观的区别在于二者的立足点不同。受托责任观强调会计信息服务的对象主要是企业的所有者。会计信息的提供应当满足企业的所有者对企业的管理者监督和考核等。而决策有用观则强调会计信息对利益相关者的作用。股东、债权人、政府机关等都需要会计信息作出科学和合理的决策。受托责任观的服务对象是单方的, 而决策有用观的服务对象是多方的。从这个角度来看, 受托责任观是较低层次的会计目标, 而决策有用观是较高层次的目标。二、影响会计目标定位的环境因素分析会计目标的构建应该与特定的社会经济环境相适应, 正如美国著名会计学家亨德里克森所说: “会计环境对会计目标及根据逻辑导出的各种会计原则的规则有着直接影响, 但并不是社会经济的所有方面都与会计相关, 有些方面明显相关,有些方面只是间接相关。而社会、经济、政治等方面则是直接相关的, 在另一时期则可能与之不相关, 反之亦然。”当前我国的社会经济环境具体表现为:
( 一) 现代企业制度尚未全面建立, 资本市场建设尚未完善在较长一段时期内, 企业大量资本的取得仍将采用传统的筹资方式, 受托责任关系主要通过国家和国家授权的机构与企业经营者直接联系形成, 资源的委托方与受托方可以明确辨认, 国家作为委托方仍将占据重要地位。与此同时, 我国会计人员的素质还处在比较低的水平上, 投资者的专业知识非常有限; 国有企业处境还十分艰难, 国有资产流失现象仍然十分严重, 会计信息失真现象也屡禁不止。
( 二) 面临的经济环境日益复杂随着知识经济时代的到来, 金融市场一体化、资本流动的全球化以及科学技术的高度发展已成为世界经济不可逆转的大趋势。随着我国加入WTO, 面对的经济环境更加复杂,新的经济业务也不断涌现, 对有关预测性信息、现金流量的信息、风险性信息的需求也进一步增加, 会计环境已面临着更大的变化。因此决策有用观也存在于当前的会计目标中,并将会在未来成为主流, 为各种信息使用人提供对决策有用的信息, 以适应知识经济时代的发展趋势。会计目标的确立,对我国当前和今后较长时期的经济发展具有深远的意义。
( 三) 证券市场还处于起步阶段证券市场的发达程度、证券市场上投资人构成及特征,可以影响一个国家会计目标的导向, 尤其是上市公司会计目标的导向。我国自1990年证券市场成立以来, 每年上市公司的数量、股票市值和投资开户的数量都在稳步增长。十几年来, 我国证券市场快速发展, 仅在1994~2000年的几年中, 证券市场的融资额就增长了近15倍。但是, 与发达国家相比, 我国的证券市场还处于起步阶段。主要表现在: 证券市场的发育程度较低; 股权集中程度较高, 多数股份不能流通; 机构投资者比例较小, 个人投资者比例较大。因此, 会计信息的重大需求者为非流通股的持有者, 比例较低的职业投资者主要表现为业务素质较低的个人投资者。
三、我国现阶段会计目标的合理定位
( 一) 现阶段以受托责任观为主我国的市场经济是以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的市场经济, 国有经济在社会经济中占主导地位。现阶段我国微观经济组织的主体仍然是国有及国有控股企业,而国有企业大多由国家独资经营; 国有控股企业又多数是国家一股独大, 在建立现代企业制度时, 所有权与经营权的分离并非通过资本市场, 而是采取委托人( 国家授权的国有资产投资机构) 与受托人( 企业经营者) 直接接触的形式进行。另外, 通过对我国目前经济环境的分析, 可以看出, 随着资本市场的逐步完善和市场经济的发展, 我国会计信息的主要使用者已发生了重大变化, 从过去的政府管理部门、企业管理部门的单一服务对象, 扩大到投资者、债权人、企业管理部门、有关政府管理部门、潜在投资者等, 会计信息的服务对象呈现多元化。受托责任观认为, 会计信息的服务对象就是资产的委托人, 即其服务对象是单一的; 而决策有用观认为,会计信息的服务对象是相关的利益主体, 包括投资者、债权人、企业管理部门、有关政府管理部门、潜在投资者, 它的服务对象是多元的。由此, 财务会计具体目标定位应以受托责任为主, 同时兼顾决策有用, 这不仅符合我国目前的会计环境, 而且也更易于会计工作人员实践。
( 二) 长远来看, 必然由受托责任观向决策有用观过渡首先, 我国的经济环境为我国企业的发展提供了强有力的保障。长期以来, 我国的政治稳定, 经济一直保持着较高的增长率。从而能够进一步地吸引外资, 与自身的民族经济相互竞争, 相互促进, 共同发展。其次, 加入WTO促使我国的企业必然增强自身的竞争力。加入WTO, 对于我国的民族工商业来说, 可以说既是机遇, 又是挑战。只有增强自身的竞争力, 中国企业才能够经受住考验, 得到进一步发展壮大。另外, 随着我国经济的进一步发展, 企业竞争力的增强,我国的资本市场必然会进一步的完善。企业要发展, 融资、投资是必不可少的程序, 相对于债权融资, 股权融资有其自身的优越性。股权融资能够最大限度地分散风险, 并且在融资的数额上也是债权融资不能比拟的。随着我国企业的发展壮大, 股权融资一定会成为我国企业的主要融资方式, 从而必然带动我国资本市场的进一步发展和完善。现阶段我们将报告受托责任履行情况作为我国的会计目标, 不但意味着国家及国有资产投资机构应是我国会计信息的主要使用者, 有关资本保值增值的信息应是我国会计信息的主要组成部分, 而且也要求我国会计信息的首要质量特征应是可靠性而并非相关性。但这不应该作为我国会计目标的终极目标, 随着我国市场经济的进一步完善, 我国的会计目标必然会实现向决策有用观的转变。
( 3) 对于一般高新技术类企业, 笔者认为,鉴于这类企业对研究、开发的依赖性高且研究、开发费用数额较大, 应分两种情况处理。———开发成功的情况: 这种情形下, 应将为开发而进行的研究及开发的全部成本予以资本化, 并在报表中揭示本期转回的以前期间确认为费用的资产数额。这样处理的理由是研究与开发虽属不同阶段, 但在新的经济条件下, 这两个阶段往往是相互渗透相互促进的, 如果要人为地区分开来, 只会给会计处理增添主观性、模糊性。另外, 研究活动与开发活动一样与未来的经济利益密切相关, 用截然不同的两种方法处理这两种费用, 既不科学, 又违背配比原则与权责发生制原则。确认为费用的成本再资本化道理亦同于此, 但应在报表中揭示其数额, 以保证报表不致受误解。———开发失败的情况: 这种情形下, 可将进行的研究、开发成本作为当期费用, 并在报表中揭示其对利润的影响, 以利于报表使用者正确理解利润的波动。这样处理是基于会计的稳健性原则, 因为开发失败后, 开发成本难以得到补偿, 所以将其计入当期损益。
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