【摘要】为建立以战略导向为基础的管理会计方法体系提供现实基础，进一步说明引导企业在模仿的基础上形成应用氛围是推广管理会计的根本所在，笔者对企业管理会计方法的应用情况进行了调查，并指出我国要尽快建立管理会计应用指南。
一、引言
南京大学课题组（2001）调查结果显示， 51. 4%的企业采用了目标成本法，38 .9%的企业采用了计划成本法，18. 1%的企业采用了标准成本法，作业成本法在中国已有个别企业开始采用。据Bain咨询公司（2004）的调查，在美国实行过作业成本法（ABC）的公司曾多达60%，但坚持下来的只有20%。ABC的基本目的是解决产品成本受扭曲的问题。如果扭曲不存在或不严重，实务工作者就不会认为有实施的必要。正如J. M. Clark（1923）指出的，不同的成本服务于不同的目的。成本导向管理会计由于仅仅关注于增值，缺乏对包含在企业与供应商和顾客的联系当中潜存的利益的探求，在上世纪90年代后期，价值链管理开始在国内企业界推广。2000年，联想网络是中国众多应用价值链管理成功企业的一个代表，华为、实达网络、海信、用友等大多在成立之初就认清了企业自身价值链中的优势和劣势（www.3edu.net）。Bain & Company（1999）的经理人管理实践调查表明：参加调查的公司中，有55%的美国公司和45%的欧洲公司使用平衡计分卡（BSC）。根据Gartner Group 的调查表明，到2000年为止，在《财富》杂志公布的世界前1000位公司中有40%的公司采用了平衡计分卡系统。Intelligence （2001 ）进行的调查显示，全球有57% 的受访企业已经完成平衡计分卡的构建。但全球平衡计分卡协会2003年的调查显示：50%的组织宣称自己实施的平衡计分卡是错误的。据调查：大多数中国企业实施平衡计分卡的效果并不理想；平衡计分卡与组织的愿景、战略脱节；平衡计分卡与管理流程脱节；没有必要的战略管理制度与组织结构作保障。（马介强Jack Ma，2006）虽然《平衡计分卡》是动态战略导向管理会计的标志，但是它需要与特定的经济环境相适应。Cohen和Paquette（1991），IMA和Ernst &Young（2003）等所做的种种调查表明，创新管理会计方法并没有得到普遍应用。1995年，暨南大学管理会计课题组就我国管理会计应用情况作了问卷调查，其结论是：管理会计推广应用成效不大。他们在1997年《会计研究》杂志先后发表了18篇论文，较为全面地介绍、分析了我国管理会计的现状及问题，其结论是：我国的管理会计应用状况和之前比较有所进步，但是应用现状与实际需要很不适应；管理会计的应用状况与企业规模、经营状况有一定的相关性。我国学者如林文雄、吴安妮（1998）、石胜永（2003）等的调查则表明，即便是传统管理会计的技术和方法在我国企业中的应用也并不普遍，更不用说创新技术和方法的应用了。
综上所述，这些调查各有重点，但是共同的一点是基本上停留在对零碎的管理会计方法应用的调查上。为此，笔者本次调查的主要目的是为建立以战略导向为基础的管理和方法体系提供现实基础，证明形成我国管理会计理论架构和惯例方法体系的紧迫性，进一步说明引导企业在模仿的基础上形成应用氛围是推广管理会计的根本所在，用事实说明制订管理会计指南的紧迫性。
二、研究背景
（一）管理会计的本质
环境的改变和人的活动或自我改变的一致，只能被看作并合理地理解为革命的实践（Karl Heinrich Marx，1845）。历史是客观对象的发展过程以及人们认识客观对象的思想发展过程，管理会计演化无疑是一个历史进程。综观管理会计发展史可以看出，经济环境的变迁能动地改变了人们的管理会计实践；管理会计沿革是一部战略量化史。
管理要适应生产力的发展。20世纪初，企业的生产规模还不大，经济活动和经济关系比较简单，企业之间的竞争也不激烈，总体上以卖方市场居主导地位。此时诞生的古典管理理论重点是研究生产中如何用最低的成本取得最大的利润——战略导向。1911年，泰罗（F. W. Taylor）的《科学管理的原则和方法》问世，为标准成本制度的确立奠定了思想及理论基础。随后，开始建立标准成本会计，实行事前计算与事后分析相结合，促进企业进行科学的战略管理。标准成本会计大大超越了传统财务会计的基本框架，为会计直接服务于企业战略管理开创了一条新路。成本战略导向管理会计开始萌芽；J. M. Clark在《Studies in the Economics of Overhead Costs》（1923）中提出了“不同的成本服务于不同的目的”（Different Costs for Different Purposes）的光辉论断，揭示并丰富了成本用于战略量化和实现过程的工具变量的本质属性，从而使成本战略导向管理会计产生了强大的生命力——正式诞生。从此，成本战略导向管理会计沿着如下的路径不断发展至今：企业管理深入到作业水平，形成作业成本计算与作业管理；技术与经济相结合形成目标成本计算和与之相联系的KAIZEN成本计算；以成本的“社会观”为指导形成产品生命期成本计算；创建着眼于企业与金融市场共生互动的资本成本会计。
二战之后，由于企业竞先采用新技术以提高劳动生产率和降低生产成本，整个市场出现供过于求的局面——总体上处于买方市场。此时，管理界诞生的行为科学、管理理论从一个侧面折射出由于市场竞争环境压力所导致的管理主题从生产到市场的转变。（陈荣平，2005）人们开始侧重研究怎样把环境因素（市场）的变化融合到企业战略中去。1960年，美国密歇根州立大学提出经典4Ps营销理论（到1990年，发展出罗伯特·劳特朋（RobertLauteerborn）以顾客为中心的4Cs营销理论；近年来，美国Don E. Schultz提出了竞争导向的4Rs营销新理论）。此时人们开始以市场为导向来评估企业管理绩效，全面质量管理（TQC）“始于顾客，终于顾客”的思想被提出。（A. V. Feigenbaum ，1961）迈克尔·波特（M. E. Porter）把竞争战略推向高峰，提出战略管理的“竞争五力”模型（1980，Competitive Strategy）、价值链（Value Chain）理论框架（1985，Competitive Advantage），这些理论丰富了顾客变量的本质属性。与此相适应，管理会计创建了价值链优化为主题的管理会计，标志着竞争战略（市场）导向管理会计的形成。“管理会计在20世纪80年代取得许多引人注目的新发展都是围绕着如何为企业‘价值链’优化和价值增值提供相关信息而展开。（胡玉明，2004）”环境资源是一种公共资源，因此产生了外部不经济，市场无法实现资源的最优配置，环境主题管理会计应运而生。20世纪80年代以前，战略决策奉行最优化准则；人们强调管理中数学方法的应用，例如Robert S. Kaplan的著作《Advanced Management Accounting》（1982）就广泛地应用了许多数学方法。决策支持系统中的参谋人员——管理会计师，自然要把工作重点放在把数学模型和最优化方法（技术）结合起来，确定有关变量在一定条件下的最优数量关系，为决策者最终得到决策目标的“最优解”提供信息支持。（余绪缨，2003）
20世纪60年代末到70年代初，随着美国石油危机、日本及欧洲的崛起，科技竞争愈演愈烈。“3C”（Customer，Competition ，Change）力量对企业的影响日益增大。人们开始重点研究战略如何适应动荡的环境。多变量刻画是人们解决战略问题的必然选择。企业唯一持久的竞争优势源于比竞争对手学得更快的能力（P.M.Senge，1990 ）。企业再造的核心是业务流程重组（BPR）。（M. Hammer & JA. Champy，1993）后资本主义社会经济增长的动力，不是来自传统的资本家投资，而是知识的创新、运用。（PeterDrucker，1993）与此相适应，Robert S. Kaplan著《Advanced Management Accounting》（1989）研究重点是管理的体制、组织和动态战略决策等方面。Robert S. Kaplan & David P. Norton合著的《The Balanced Scorecard（平衡计分卡）》（1996）被《哈佛商业评论》誉为“75年来最具影响力的战略管理工具”。《平衡计分卡》从（Financial Perspective ，Customer Perspective，Internal Business Perspective，Learning & Growth Perspective）四个维度的平衡对具有战略重要性的领域做了全方位的刻画。《平衡计分卡》的诞生是动态战略导向管理会计形成的标志。20世纪90年代以后，彼得·德鲁克（Peter F. Drucker）带头强调管理的艺术性，强调“衡量”（Measuring）重于“计算”（Counting）、“认知性”（Cognition）重于“精确性”（Precision）。（余绪缨，2003）人们的战略决策目标开始采用“满意性准则”，决策支持系统中的管理会计师——新型管理专家帮助或参与决策系统实现决策目标的满意化，整个决策程序已推进到人文阶段。
战略思想很少自发地产生，（M. E. Porter，1980）上述管理会计简史表明，不同经济环境下，企业的战略导向（重点）不同，人们必然产生不同的战略思想。换句话说，战略思想根源于不同的经济环境背景。企业管理
