本文是一篇法律论文，笔者结合立法、司法、行政的具体情况，协同发力。一体共同推进变票方式虚开增值税专用发票的司法。让能更加密切接触市场主体的行政机关行政指导，行政监督在前，充分发挥过滤海绵的作用，在执法的同时最大限度兼顾给与市场活力。与司法部门配合对按照刑事程序办理的变票案件充分发挥司法的最终保障作用。
一、变票方式虚开增值税专用发票犯罪认定的法律基础
（一）虚开增值税专用发票罪的法定构成要件
1. 虚开增值税专用发票罪的构成要件
以刑法的四要件进行展开，虚开增值税专用发票犯罪的主体为一般主体，即只要达到刑事责任年龄且具备刑事责任能力的自然人都可以构成本罪的犯罪主体，此外，单位也是本罪的犯罪主体。从实务中看，本罪的犯罪主体包括开票者、受票者和介绍者三类。本罪的主观方面表现为故意，即行为人明知他人没有销售货物或者提供应税劳务而给他人开具发票，或者虽然有销售货物或者提供应税劳务，但行为人为其开具内容不真实的发票。行为人因过失而误开、错开增值税等专用发票的，不构成犯罪。
本罪的客体是复杂客体，即国家的税收安全和税收征管秩序，而税收征管秩序主要是指增值税专用发票的管理制度。本罪的客观方面表现为虚开增值税专用发票的行为。根据《刑法》第二百零五条第三款的规定，具体表现为：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的行为。
2. 关于虚开行为的司法认定标准
低估和压制历史解释就等于在扩大法律适用者自由裁量的空间 [16]。从设置本犯罪以来，关于虚开增值税专用发票罪的认定情形主要参照最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(以下简称“《虚开专票司法解释》”)第一条规定，即:（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自已代开增值税专用发票。即所谓“无货虚开”、“有货虚开”、“有货代开”的行为。
（二）变票方式虚开增值税专用发票犯罪的制度动因
增值税和消费税虽然都属商品税的一种，但是二者还是有很多区别，也同时有一定的联系。货物及应税劳务的增值额都为课税对象，纳税主体区分小规模纳税人和一般纳税人，税率上区分为基本税率，特别税率和零税率。在很多国家增值税一般分为四挡，还有一档更高额的税率，而我国立足本国实际，采用了消费税制度。消费税制度的设立，得到了欧盟财税制度专家让-克劳德-卜夏尔和世界著名专业会计机构普华永道中国内地和香港地区间接税主管合伙人胡根荣的赞扬，被誉为世界税制改革的“中国样本”[17][18]。
1.实体税法上的制度原因
税收是国家财政收入的根本，是保持国家平稳健康有效运行的基本保障。从1993年国务院第十二次常务会议通过了《增值税暂行条例》，于1994年1月1日正式实施增值税[19]增值税属于流转税，是以商品（包括应税劳务）在商品流转环节发生的增加额为课税对象。而消费税课税对象一般是两个情形：一是由于改增值税的征收导致税额大幅下降，二是需要进行特别调控，给予干预，过度消费不利于身体健康、社会秩序及环境，奢侈品，高能耗，不可再生和替代，非生活必需品，具有一定财政意义的消费品。而消费税一般在特定环节征税，为了便于征收，除了香烟在批发环节，超豪华小汽车在零售环节，剩余的大都在源头的生产（进口）环节。只有在消费税目里的商品，才征收消费税[20]。所谓变票方式虚开增值税专用发票，即是石化企业利用税目上的规定，将应缴消费税的燃料油，变为沥青、化工原料等非消费税应税产品。 消费税的消费税的税目、税率，依照本条例所附的《消费税税目税率表》执行。在附录中第六项明确列举了成品油的税目，有：1．汽油（区分含铅汽油与无铅汽油）2．柴油3．航空煤油4．石脑油5．溶剂油6．润滑油7．燃料油。其中税率最高的含铅汽油0.28元/升，柴油、航空煤油、燃料油0.10元/升，汽油中的无铅汽油、石脑油、溶剂油润滑油0.20元/升。
二、变票方式虚开增值税专用发票犯罪认定难题
（一）“变票虚开”应认定为逃税罪还是虚开增值税专用发票罪
杨小勇案件第一次一审、第二次一审皆认定被告人杨小勇在没有货物销售或没有提供或接受应税劳务的情况下，为他人、让他人为自己开具增值税专用发票，数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪判处无期徒刑。
杨小勇两次提出上诉后，再审法院认为杨小勇的“变票”行为有通过虚构交易环节，且在虚构的交易环节中虚假开具增值税专用发票并进行抵扣的行为。但杨小勇通过“变票”向下游公司虚开增值税专用发票并不是为了利用增值税专用发票的抵扣功能从国家骗取税款，而是为了帮助下游公司从生产燃料油公司“转变”为流通燃料油公司，进而逃避缴纳消费税，即上述虚构交易环节、虚开增值税专用发票、“变票”的行为，都是最终实现逃避缴纳消费税的手段。下游公司从杨小勇公司取得的虚开的增值税专用发票用于抵扣，因其抵扣的税款是其在上一交易环节所缴纳的增值税，因此在增值税专用发票整个流转线条上不存在增值税被骗的结果，即国家税款实质上没有被骗取。因此，杨小勇虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但其主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款被骗取，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。对公诉机关指控杨小勇犯虚开增值税专用发票罪不予支持。
杨小勇主观上是为了帮助下游公司逃避缴纳消费税，客观上实施了虚构货物交易、开具增值税专用发票、“变票”等欺骗手段，致使纳消费税偷逃4223.1248724万元。因杨小勇实际控制的苇圣公司和地风升公司均是“空壳”公司，不具有实际补缴偷逃税款的能力。数量和比例皆早已超过逃税罪的要求，其行为符合逃税罪的构成要件，应以逃税罪追究刑事责任，判处有期徒刑六年。在消费税税收问题上，应缴纳税款原本属于纳税人的合法财产，之所以发生逃税行为，是因为纳税人没有依法履行缴纳税款的义务[27]。
（二）“变票虚开”如何界定犯罪既遂与未遂的问题
刑法总则第23条、第24条规定了犯罪的既遂和未遂。杨小勇虽然开出了增值税专用发票，但没有抵扣，在无论是行为犯、危险犯、还是结果犯理论本来在虚开增值税专用发票领域犯罪构成中，决定了本罪什么时候既遂。但是这三种理论代入变票行为中，却能影响最终的定罪。对另一起由安徽省长丰县法院判决变票虚开增值税专用发票[28]虽然认定虚开增值税专用发票的事实，因为不仅涉及到变票方式虚开，也涉及普通虚开。其中，变票部分变票行为因为缺乏抵扣的目的，且因为未造成国家税额损，这部分不构成犯罪。而二审辩护律师提出与长丰法院判决中采信的观点，即认为杨本人即没有骗取国家税款的目的，也没有对国家税款造成危险，不构成虚开增值税专用发票犯罪。但法院未予采信。但是这对后续本案被认定为逃税罪打下了基础。采用不同的理论通说，在行为犯和抽象危险犯范畴内，和在引进具体危险和结果犯时，可能变票犯罪最后的定罪是不同的。为了弥补虚开增值税专用发票犯罪构成的漏洞，把一些不属于本犯罪构成的排除在外，有时还会引进目的犯的理论。也会得出和行为犯、抽象危险犯观点不同的结论。
三、变票方式虚开增值税专用发票罪的相关法理分析 ...................... 17
(一)虚开增值税专用发票罪与逃税罪保护的法益比较 ..................... 17
1.虚开增值税专用发票罪保护的法益 .......................... 17
2.逃税罪保护的法益 .......................... 18
四、变票方式虚开增值税专用发票罪认定的完善建议 ...................... 28
(一)完善司法层面的进一步叙明解释 .......................... 28
(二)应进一步明确虚开增值税专用发票罪的入罪构成要件 ............. 29
1.明确虚开增值税专用发票罪的结果犯和目的犯 ......................... 29
2.司法解释进一步优化 ........................... 30
结论 ......................... 33
四、变票方式虚开增值税专用发票罪认定的完善建议
（一）完善司法层面的进一步叙明解释
罪刑法定，同样，税收也必须是法定[46]。在刑法中，由于 《刑法》第 205 条第 1 款没有完整规定本罪的构成要件,采用简单罪状的表述方法，只是把虚开犯罪表述为虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票的简单描述。
伴随着管理制度的进步，发票的印制，开具，都已经正逐步从正规化进一步走向数字化。现在增值税专用发票已经不再是当初的形态，管理能力显著提升，并进入了数字化——电子发票日趋普及。所面临的问题和挑战也具有了增值税专用发票设定之初不具有的特点。刑法也不断的完善，涉税法条也在有进一步叙明法条真意的趋势。在2011年颁布并施行的刑法修正案（八），对虚开给与了进一步四点阐述：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开，以进一步叙明法条，把行为明确具体化。经济社会的发展总是突飞猛进的，为了适应突飞猛进的社会发展，这就要求我们的法条，在新的时期也需要有新的发展。特别是在新的经济常态下，作为市场主体的企业，更需要明确的刑法规范给予指引，让企业能在安心发展的同时，最大限度的不受法条模糊的制约，给与更多的确定性。国税总局明确代开行为，不属于虚开增值税专用发票的规定，税务局的行政服务大厅，都开展了代开增值税
